I GSK 263/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Z. L. nr 2 S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 576/08 w sprawie ze skargi W. Z. L. nr 2 S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. Z. L. nr 2 S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę W. Z. L. nr 2 S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] listopada 2004 r. na podstawie zgłoszenia celnego Nr [...] Agencja Celna R. II Sp. z o.o., przedstawiciel W. Z. L. nr 2 w B. zgłosiła czasowy wywóz towarów krajowych (wspólnotowych) w procedurze uszlachetniania biernego (wywóz do odpłatnej naprawy). W polu 37 zgłoszenia celnego SAD zgłaszający towar wpisał kod 4021-oznaczający czasowy wywóz w ramach procedury uszlachetniania biernego. Do zgłoszenia celnego dołączono: Certyfikat dla sprzętu wojskowego Nr [...] nr [...] oraz Certyfikat Nr [...] nr [...] wystawiony przez Ministerstwo Obrony Narodowej - MON w dniu 25 listopada 2004 r. W powyższym zgłoszeniu zastosowano stawkę celną 0% powołując się na instytucję lotniczych zawieszeń taryfowych określonych w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003r., zawieszającego należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu wojskowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., w oparciu o przepis art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ ustalił, iż przyjęcie przez stronę w przedmiotowej sprawie stawek celnych w wysokości 0%, na podstawie posiadanych certyfikatów MON było niezgodne z uregulowaniami prawnymi zawartymi w treści przepisów rozporządzenia Rady (WE) Nr 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającego należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu wojskowego. Decyzją z dnia [...] października 2007r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę długu celnego w wysokości 54.591,50 zł, powstałą w stosunku do towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] oraz określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 407.053,20 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania W. Z. L. nr 2 w B. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie za naprawę wywiezionego towaru zostały w dniu 25 listopada 2004r. wystawiona faktura na kwotę 525.520,00 USD, w związku z czym w ocenie organu nie można było zastosować całkowitego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem w momencie przywozu należnościom tym podlegał jedynie koszt naprawy zaś części jako towar powrotnie przywożony były z nich zwolnione. Zdaniem organu II instancji nie nastąpił przywóz części, elementów lub podzespołów w celu włączenia lub dołączenia do towarów zawartych w wykazach z załącznikach I i II rozporządzenia Rady (WE) Nr 150/2003 a także nie nastąpił przywóz części, elementów lub podzespołów przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów. Organ odwoławczy powołując się na brzmienie art. 509 pkt 4 rozporządzenia komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993. Dz. U. UE. L. 253/93) podniósł, iż środki polityki handlowej przewidziane dla procedury dopuszczenia do obrotu nie obowiązują wobec towarów powrotnie przywożonych na obszar celny Wspólnoty po dokonaniu procesów uszlachetniania. W odniesieniu do poprawności formalnej Certyfikatów wystawionych przez Ministerstwo Obrony Narodowej organ odwoławczy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie aspekt ten nie miał znaczenia gdyż rozporządzenie Rady (WE) Nr 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003r. zawieszające należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu wojskowego nie miał zastosowania do produktów kompensacyjnych dopuszczonych do swobodnego obrotu w następstwie uszlachetnienia biernego, a nadto aby móc skorzystać z zawieszonych stawek celnych, podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą powinien uzyskać pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, dając gwarancję przez cały czas jej trwania spełniania szeregu wymogów przewidzianych dla tej procedury w przepisach celnych. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie strona takiego pozwolenia nie posiadała. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że zasadnicze znaczenie w sprawie miała treść art. 509 pkt 4 rozporządzenia komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02 lipca 1993r ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (dalej - RWKC) stanowiącego, iż w przypadku gdy akty wspólnotowe przewidują środki polityki handlowej w momencie dopuszczenia do swobodnego obrotu, środki takie nie są stosowane do produktów kompensacyjnych dopuszczonych do swobodnego obrotu w następstwie uszlachetnienia biernego, które zachowały pochodzenie wspólnotowe w rozumieniu art. 23 i 24 Kodeksu, zostały poddane naprawie, również w systemie standardowej wymiany, zostały poddane kolejnym operacjom przetworzenia zgodnie z art. 123 Kodeksu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy celne zasadnie przyjęły wobec treści powołanego przepisu, iż środki polityki handlowej przewidziane dla procedury dopuszczenia do obrotu (w tym przypadku zawieszenie należności celnych przewidziane dla niektórych rodzajów broni i sprzętu wojskowego) nie obowiązują wobec towarów powrotnie przywożonych na obszar Wspólnoty po dokonaniu procesów uszlachetnienia. Rozpatrując konieczność posiadania pozwolenia organu celnego w sytuacji korzystania z regulacji określonych w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 150/2003 Sąd pierwszej instancji zauważył, iż art. 2 ust.3 cytowanego rozporządzenia stanowi, iż przywożone towary określone w załączniku 1 i ust.2 niniejszego artykułu podlegają warunkom dotyczącym przeznaczenia końcowego ustanowionym w art. 21 i 82 WKC i jego prawodawstwie wykonawczym. Dozór celny przeznaczenia końcowego kończy się po upływie trzech lat od daty dopuszczenia do swobodnego obrotu. Art. 21 WKC stanowi zaś, iż uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87, co oznacza, że instytucja określona w art. 21 WKC nie zawsze wiąże się z wymogiem posiadania pozwolenia. W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie pozwolenie takie było wymagane należało w ocenie Sądu pierwszej instancji odnieść się do regulacji zawartej w rozporządzeniu komisji (EWG) Nr 2454/93 (RWKC), które w art. 292 ust.1 stanowi, iż przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 Kodeksu w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w zdaniu drugim art. 2 ust. 3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 150/2003 określono, iż dozór celny przeznaczenia końcowego kończy się po upływie trzech lat od daty dopuszczenia do swobodnego obrotu. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wymagane było posiadanie przez stronę pozwolenia na korzystanie z uprzywilejowanego traktowania taryfowego poprzez zawieszenie należności celnych przywozowych określonych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 150/2003. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na kwestię, czy pozwoleniem takim mógł być certyfikat dla sprzętu wojskowego, czy też musiało ono spełniać inne wymogi przewidziane prawem. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że korzystanie z zawieszenia należności celnych przywozowych na niektóre rodzaje broni i sprzętu bojowego uregulowanego rozporządzeniem Rady (WE) 150/2003 z dnia 2003r. zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 tego rozporządzenia w związku z brzmieniem art. 21, art. 82, art. 86 i art. 87 WKC wiąże się z koniecznością uzyskania wydanego przez organy celne pozwolenia dotyczącego przyznania uprzywilejowanego traktowania taryfowego, z którego korzystać mogą niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie. Zasadnie zatem organy celne, w ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęły, iż strona skarżąca nie posiadając takiego pozwolenia nie mogła korzystać przy przywozie przedmiotowych części do samolotów po dokonanych naprawach z zawieszenia należności celnych przewidzianego w rozporządzeniu (WE) 150/2003. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący uchybień w przeprowadzonym przez organy celne postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niezastosowanie instytucji odstąpienia od zaksięgowania kwoty należności przywozowych Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą przystąpić do kontroli dokumentów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W myśl art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli a posteriori wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne podejmują zgodnie z wydanymi w danym przypadku przepisami, niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Sąd zwrócił uwagę, że przyjmując rozumowanie strony organy celne nie mogłyby po zwolnieniu towarów zweryfikować żadnego przyjętego wcześniej zgłoszenia celnego. Skargą kasacyjną pełnomocnik W. Z. L. nr 2 S.A. w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 2 ust 1 w zw. z art. 2 ust. 2 lit a) rozporządzenia Rady (WE) nr 150/2003 z dnia 21 stycznia 2003 r. zawieszającego należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu wojskowego - poprzez ich błędną wykładnię, 2. art. 509 pkt 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustalającego przepisy dla wdrożenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Kodeks Celny Wspólnoty - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 21 ust. 1 oraz 86 i 87 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 4. art. 220 ust. 2 lit b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż kwestią zasadniczą w sprawie było ustalenie czy przywóz w ramach procedury uszlachetniania biernego podlega regulacjom rozporządzenia Rady (WE) 150/2003. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z uwagi na użycie w art. 509 pkt 4 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 ustalającego przepisy dla wdrożenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny, terminu "środki polityki handlowej" należało zastosować definicję przewidzianą w art. 1 pkt 7. Zatem w ocenie kasatora w odniesieniu do przepisów powołanego rozporządzenia Rady (WE) nr 150/2003 zawieszającego należności celne przywozowe na niektóre rodzaje broni i sprzętu wojskowego z uwagi na fakt, że zawieszenie należności celnych nie jest środkiem polityki handlowej, nie można było stosować wspomnianego art. 509 pkt 4 jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej podniósł dalej, iż w świetle art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego skarżąca Spółka działała w dobrej wierze przestrzegając obowiązujących w zakresie postępowania celnego przepisów i wykonując zobowiązania w odniesieniu do przekazania towaru podlegającemu przeznaczeniu. W ocenie autora skargi kasacyjnej nawet gdyby przyjąć, iż nie przysługiwało Spółce przyznanie uprzywilejowanego traktowania towarów zgłoszonych do dopuszczenia do obrotu w następstwie likwidacji procedury uszlachetniania biernego nie ulega wątpliwości, że Spółka działała zgodnie z wydanym pozwoleniem - certyfikatem MON potwierdzonym przez organy celne. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż przedmiotowy certyfikat został jednoznacznie opisany jako "certyfikat wydany w celu zawieszenia należności celnych od broni i sprzętu wojskowego, powracającego po naprawie w ramach uszlachetniania biernego dla Polskich Sił Zbrojnych". Jeżeli, w ocenie kasatora przyjąć, iż został potwierdzony przez władze celne nieprawidłowo, wówczas takie działanie stanowiłoby wyłącznie błąd organów, który nie mógł zostać zauważony przez działającego w dobrej wierze podatnika, w związku z czym nie może w chwili obecnej stanowić podstawy do wydania decyzji wymierzającej skarżącej Spółce należności celnej i podatkowej jako nieprawidłowo korzystającej z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wyrok Sądu pierwszej instancji nie odwoływał się do wskazanego powyżej przepisu i się na nim nie opierał, co doprowadziło do wadliwego zastosowania tego przepisu w rozumieniu art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., bowiem przedstawionego w skardze stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, a co zdaniem autora skargi kasacyjnej powinno nastąpić. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że certyfikat określony w załączniku nr III rozporządzenia Rady (WE) nr 150/2003 składa się organom Państwa Członkowskiego przywozy wraz z towarem, których dotyczy. Może on zastępować zgłoszenie celne wymagane zgodnie z przepisami art. 59 - 76 rozporządzenia (EWG) nr 2913/62. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Skarżącą prawidłowo dokonała zgłoszenia celnego na j.d.a. SAD przedstawiając przywożone części do samolotów do procedury dopuszczenia do obrotu w następstwie zakończenia uszlachetniania biernego i załączając certyfikat dla sprzętu wojskowego jako dokument towarzyszący, w intencji zakończenia uszlachetniania. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Skarżąca Spółka miała pełne prawo przedstawić certyfikat - potwierdzony przez organy celne - jako zgłoszenie celne bez jakichkolwiek dalszych wskazówek w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż art. 2 ust 1 w zw. z art. 2 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 150/2003 niewątpliwie dotyczą przywożonych przez Skarżącą części do samolotów, które służyły do naprawy towarów - samolotów - wyszczególnionych w załączniku I powyższego rozporządzenia. Tym samym zastosowanie wobec nich zawieszeń należności przywozowych znajdowało pełne uzasadnienie wobec wystawienia przez Ministerstwo Obrony Narodowej certyfikatu dla sprzętu wojskowego. Nie ma przy tym w ocenie autora skargi kasacyjnej żadnego znaczenia, iż przedmiotowe części zgłaszane były do procedury dopuszczenia do obrotu, jako zakończenia otwartej uprzednio procedury uszlachetniania biernego, skoro żaden przepis nie wyklucza takiej możliwości. W zakresie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wobec pominięcia wykładni celowościowej w stosowaniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 lit. b) powołanego rozporządzenia doszło do wadliwego zastosowania cytowanych przepisów. Reasumując autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie stanowi żadnego naruszenia obowiązujących przepisów prawa zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego w postaci zawieszeń należności przywozowych dla towarów dopuszczonych do obrotu w następstwie zakończenia procedury uszlachetniania biernego, pod warunkiem, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki dla tego traktowania określone w odpowiednich postanowieniach WKC i RWKC, jak również w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 150/2003. W ocenie autora skargi kasacyjnej wszystkie znajdujące tu zastosowanie przepisy stanowią o konieczności posiadania stosownego pozwolenia odpowiednich władz, jak również pozostawania towarów, którym przyznano uprzywilejowane traktowanie taryfowe pod dozorem celnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oznacza, iż to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, określają zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego zarówno przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przepisu to niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał, iż skarżąca w ramach procedury uszlachetniania biernego nie była uprawniona do skorzystania z zawieszenia należności celnych przywozowych, zaś niezaksięgowanie kwoty długu celnego było wynikiem błędu organu, który nie może obciążać skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że podstawowym problemem w sprawie jest zakres przedmiotowy rozporządzenia Nr 150/2003, w szczególności kwestia możliwości jego stosowania w wypadku przywozu w ramach procedury uszlachetniania biernego. Stosownie do art. 2 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Nr 150/2003, należności celne przywozowe zawiesza się w całości w stosunku do części, elementów lub podzespołów przywożonych w celu włączenia lub dołączenia do towarów zawartych w wykazach z załączników I i II, jak również w stosunku do części, elementów lub podzespołów przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów. Zdaniem strony skarżącej, części do samolotów zgłaszane do procedury dopuszczenia do obrotu, jako zakończenia procedury uszlachetniania biernego, mieszczą się w pojęciu "części, elementów lub podzespołów przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów". W związku z tym stwierdzić należy, że użyte w art. 2 ust. 2 lit a) in fine określenie "tych towarów" odnosi się do towarów zawartych w wykazach z załączników I i II. Oznacza to, że zawieszenie należności celnych przywozowych dotyczy wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty części, elementów lub podzespołów przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji towarów wspólnotowych w stosunku, do których stosuje się zawieszenie należności celnych przywozowych na podstawie rozporządzenia Nr 150/2003. Podkreślenia wymaga, że o dopuszczalności zawieszenia należności celnych przywozowych w stosunku do części, elementów lub podzespołów, decyduje ich przeznaczenie do naprawy, renowacji lub konserwacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wyłączyć możliwość skorzystania z zawieszenia należności celnych przywozowych w stosunku do części wchodzących w skład towarów zawartych w wykazach z załączników I i II, które poddawane są naprawie, renowacji lub konserwacji poza obszarem celnym Wspólnoty, w tym także w ramach procedury uszlachetniania biernego. Za przyjęciem takiej wykładni art. 2 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Nr 150/2003 przemawia także treść preambuły rozporządzenia, w której stwierdzono, że "...Biorąc pod uwagę interes bezpieczeństwa Państw Członkowskich, zgodne z interesami Wspólnoty jest, aby niektóre z tych rodzajów broni i sprzętu wojskowego mogły być przywożone ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych. (...) Ponadto w świetle specyficznego charakteru przedmiotowych produktów właściwe jest również, aby części, elementy lub podzespoły wchodzące w skład lub dołączane do produktów wymienionych w wykazie, bądź przeznaczone do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów,(...) mogły być przywożone ze zwolnieniem z należności celnych...". Jak wynika z przytoczonych postanowień, preferencyjne traktowanie przewidziane w rozporządzeniu Nr 150/2003 dotyczyć miało towarów uwzględnionych w załącznikach I i II, części, elementów i podzespołów wchodzących w ich skład oraz przeznaczonych do naprawy, renowacji lub konserwacji tych towarów, przywożonych z państw trzecich. Z powyższego wynika, że celem rozporządzenia nie było natomiast stosowanie preferencji w nim określonych w stosunku do towarów w nim wymienionych, które poddawane były naprawie poza obszarem celnym Wspólnoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżąca wprowadzała na obszar celny Wspólnoty towary, które nie były przeznaczone do naprawy produktów wymienionych w załącznikach I i II, lecz poddane zostały naprawie w ramach procedury uszlachetniania biernego poza obszarem Wspólnoty, to nie było podstaw do przyjęcia, że podlegają one regulacji rozporządzenia Nr 150/2003. Należy podnieść, że sprzęt wojskowy, który nie jest objęty powołanym rozporządzeniem, podlega należnościom celnym określonym we Wspólnej Taryfie Celnej. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 509 ust. 4 RWKC Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on zasadny. Zgodnie z powołanym przepisem "W przypadku, gdy akty wspólnotowe przewidują środki polityki handlowej w momencie dopuszczenia do swobodnego obrotu, środki takie nie są stosowane do produktów kompensacyjnych dopuszczonych do swobodnego obrotu w następstwie uszlachetniania biernego: - które zachowały pochodzenie wspólnotowe w rozumieniu art. 23 i 24 Kodeksu; - obejmujących naprawę, włączając standardowy system wymiany; - w następstwie kolejnych operacji przetworzenia zgodnie z art. 123 Kodeksu." Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przytoczona regulacja wyklucza możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnych środków taryfowych. Stanowisko to nie uwzględnia jednak, co słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, legalnej definicji pojęcia "środki polityki handlowej". Zgodnie z art. 1 pkt 7 RWKC "środki polityki handlowej" oznaczają: środki pozataryfowe ustanowione jako część wspólnej polityki handlowej w formie przepisów wspólnotowych dotyczących przywozu i wywozu towarów, takie jak środki dozoru lub ochrony, ograniczenia bądź limity ilościowe i zakazy przywozu lub wywozu. Z przytoczonej definicji wynika, że w pojęciu środków polityki handlowej nie mieszczą się środki taryfowe, do których zalicza się zawieszenie w całości lub w części należności celnych przywozowych. Skoro w sprawie nie miały zastosowania środki polityki handlowej, o których mowa w art. 1 pkt 7 RWKC, to wyłączenie przez Sąd I instancji możliwości stosowania zawieszenia należności celnych przywozowych, z uwagi na unormowanie wynikające z art. 509 ust. 4 RWKC, było pozbawione podstaw. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 86 i 87 ust. WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które zdaniem skarżącej polegało na tym, że przedstawionego w skardze stanu faktycznego "nie podciągnięto" pod ich hipotezę, w szczególności nie uwzględniono, że certyfikat wydany przez Ministerstwo Obrony Narodowej stanowił pozwolenie na korzystanie przez skarżącą z zawieszenia należności celnych przywozowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny. Przede wszystkim zauważyć należy, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do art. 21 ust. 1 oraz art. 86 i 87 ust. WKC i wyjaśnił powody, dla których przedstawiony przez skarżącą certyfikat nie mógł być traktowany jako pozwolenie w rozumieniu art. 292 ust. 1 RWKC. Przedstawioną przez WSA argumentację należy uznać za trafną. Jak już wspomniano, w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym przez skarżącą w związku z zakończeniem procedury uszlachetniania biernego nie miało zastosowania rozporządzenie Nr 150/2003. W związku z tym podkreślenia wymaga, że rozważania dotyczące dysponowania przez skarżącą pozwoleniem organów celnych należało traktować jako spełnienie przez Sąd obowiązku odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo wywiódł, że przy korzystaniu z preferencyjnych środków taryfowych określonych w rozporządzeniu Nr 150/2003 konieczne było uzyskanie pozwolenia właściwych organów celnych. Podstawę takiego rozumowania stanowił art. 2 ust. 3 rozporządzenia NR 150/2003, stanowiący, że przywożone towary określone w załączniku I oraz w art. 2 ust. 2 podlegają warunkom dotyczącym przeznaczenia końcowego, ustanowionym w art. 21 i art. 82 WKC i jego prawodawstwie wykonawczym oraz określający czas trwania dozoru celnego przeznaczenia końcowego. Stosownie do art. 21 WKC stosowanie preferencyjnych środków taryfowych, z których mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, jest uzależnione od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się postanowienia art. 86 i art. 87 WKC. Natomiast z art. 82 WKC wynika zasada, że towary dopuszczone do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie, pozostają pod dozorem celnym. Z kolei zgodnie z art. 292 ust. 1 RWKC przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Jeżeli towary są dopuszczane do obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie i gdy obowiązujące przepisy wymagają, aby towary pozostawały pod dozorem celnym, zgodnie z art. 82 WKC, to niezbędne jest pisemne zezwolenie do celów dozoru celnego przeznaczenia towarów. Z przytoczonej regulacji wynika, że w wypadku towarów, w stosunku do których, tak jak w wypadku towarów objętych rozporządzeniem Nr 150/2003, istnieje obowiązek ustanowienia dozoru celnego przeznaczenia końcowego, niezbędne jest uzyskanie pisemnego zezwolenia. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że wykładnia art. 21, art. 86 i art. 87 WKC prowadzi do wniosku, że zezwolenie to wydawane jest przez organy celne. W związku z tym chybione jest stanowisko skarżącej, że certyfikat wydany przez Ministerstwo Obrony Narodowej stanowił pozwolenie, o którym mowa w art. 21 WKC. Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Nr 150/2003 wspomniany certyfikat mógł natomiast zastępować zgłoszenie celne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku, gdy zgłaszający nie uzyskał zezwolenia, wydanego przez właściwy organ celny, należy przyjąć, że nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC należy wskazać, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze i 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej, przy założeniu, że nie mogła skorzystać z preferencyjnych środków taryfowych, niezaksięgowanie należności celnych było następstwem błędu organów celnych, który polegał na przyjęciu zgłoszenia celnego wraz z "Certyfikatem wydawanym w celu zawieszenia należności celnych od broni i sprzętu wojskowego, powracającego po naprawie w ramach uszlachetniania biernego dla Polskich Sił Zbrojnych", mimo braku podstaw do zawieszenia należności celnych przywozowych. Błąd ten nie mógł zostać zauważony przez działającą w dobrej wierze skarżącą, która przestrzegała obowiązujących przepisów. W związku z tym należało rozważyć, czy organy celne istotnie popełniły błąd polegający na przyjęciu nieprawidłowego zgłoszenia celnego, który doprowadził do niezaksięgowania należności celnych przywozowych. Zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz do którego dołączono wszystkie wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego. Mogą one skorzystać ze swojego uprawnienia zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). Jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego a posteriori organ stwierdzi niedobór należności celnych, wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Jak już wspomniano, odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jest możliwe przy łącznym spełnieniu przesłanek określonych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Pojęcie błędu organów celnych nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Wspomniana problematyka była przedmiotem rozważań ETS, który przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia i uznawał, że nie chodzi tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej wykładni lub zastosowaniu prawa. Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia należy uznać, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wymienione czynności organu celnego nie wyłączają możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, na podstawie art. 78 WKC. W związku z przyjęciem, że organy celne nie dopuściły się błędu, nie zachodziła potrzeba rozważenia, czy w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione pozostałe warunki określone w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.