I GSK 246/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski Krystyna Anna Stec Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 334/08 w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz N. Z. P. Spółki z o.o. w O. kwotę 3517 zł (trzy tysiące pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygnaturze akt I SA/Op 334/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Z. P. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lutego 2002 r. o nr [...]. Poprzednia decyzja organu II instancji (którym przed zmianą organizacji Służby Celnej był Dyrektor Izby Celnej we W.) z dnia [...] lipca 2002 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2548/02. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że dokonane w imieniu skarżącej zgłoszenie celne według dokumentu SAD z dnia [...] marca 1999 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Holandii towar o nazwie handlowej [...], w zakresie klasyfikacji taryfowej nie jest prawidłowe. W oparciu m.in. o opinie biegłych z zakresu medycyny i technologii żywienia stwierdzono, że importowany towar jest odżywką dietetyczną, dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, mlekozastępczą, zastępującą mleko kobiece, dietetyczno-leczniczą, stosowaną w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, monomeryczną (wskutek przekształcenia pełnych cząsteczek białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu hipoalergiczną (nie wywołującą alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), normokaloryczną i normobiałkową, ubogolaktozową. Preparat przeznaczony jest dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny, może być także stosowany u starszych niemowląt pod warunkiem uzupełniania diety innymi pokarmami. Znajduje zastosowanie w leczeniu żywieniowym jako preparat odżywczy, nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo, gdyż zawarte w nim witaminy, sole mineralne itp. odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Składnikiem, który nadaje produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białka serwatkowego, który nie jest mlekiem lub serwatką, nie stanowi też przetworu mleka ani nie jest naturalnym białkiem, natomiast jest peptonem, pochodną substancji białkowej. Nie zawiera także skrobi i nie jest przetworem skrobi, natomiast jest przetworem z syropu glukozowego. Oznacza to, że powinien być zakwalifikowany do pozycji 2106 Taryfy celnej obejmującej preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a nie do pozycji 3004 obejmującej leki. W związku z tym sprowadzony towar zaklasyfikowano do kodu PCN 2106 90 98 0 i zastosowano stawkę celną 27,5% zamiast do wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką celną 0%. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że punktem wyjścia dla rozważań nad zakresem postępowania dowodowego jest ocena prawna dokonana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r. o sygn. akt 3 I SA/Wr 2548/02, która jest wiążąca w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym WSA we W. stwierdził, że: 1) taryfikowany towar jest lekiem, 2) może być także innym produktem, w szczególności produktem spożywczym, 3) taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Nietrafny okazał się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN. Sąd podkreślił, że przy taryfikowaniu towaru konieczne było uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA we W., z której wynika między innymi, że lek może być klasyfikowany jako lek tylko wtedy, gdy jednocześnie nie jest produktem spożywczym. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przekonująco uzasadnił, dlaczego przedmiotowy towar nie może być taryfikowany ani pod pozycją 3004, ani pod pozycjami 1901 i 3504. Uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej wskazuje, że pod pozycją 3004 mogą być klasyfikowane tylko takie leki, które jednocześnie nie są środkami spożywczymi lub napojami taryfikowanymi pod innymi pozycjami. Kryterium decydującym dla prawidłowej taryfikacji jest przeznaczenie towaru – terapeutyczne bądź inne. Skoro przedmiotowy towar sam w sobie nie ma właściwości terapeutycznych (ma jedynie działanie profilaktyczne oraz jest pomocą w diagnostyce i leczeniu alergii u niemowląt) a jest produktem żywnościowym, to nie może być taryfikowany jako lek. Wbrew twierdzeniom skarżącej, produkt ten nie może być również zaklasyfikowany pod pozycją 1901 jako przetwór z serwatki modyfikowanej. Takie działanie byłoby sprzeczne z ustaleniami opinii biegłego, że produkt nie jest przetworem mleka, a także z regułą 2 i 3 ORINS, według których rozszerzenie pozycji odnoszącej się do określonego materiału lub substancji na mieszaniny, w skład których ten materiał lub substancja wchodzi, jest możliwe z uwzględnieniem zasadniczego charakteru towaru. Tymczasem opis pozycji 1901 (m.in. przetwory spożywcze z mleka lub skrobi z wyłączeniem maltodekstryn) nie odpowiada zasadniczemu charakterowi przedmiotowego produktu, który wskutek zaawansowanego technicznie przetworzenia produktów wyjściowych jest odżywką niebędącą już ani naturalnym białkiem, ani przetworem z mleka. Z kolei możliwość zaklasyfikowania towaru pod pozycją 3504 wyklucza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, reguła 3(b) ORINS nakazująca do towarów, które pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Dietetyczny środek spożywczy dla ludzi nie może być bowiem taryfikowany pod pozycją obejmującą surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, jak peptony, substancje białkowe, proszek skórzany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro przedmiotowy towar jest przetworem spożywczym gdzie indziej niewymienionym ani niewłączonym, to powinien być taryfikowany pod pozycją 2106, zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Takie przyporządkowanie taryfikowanego towaru odpowiada zatem jego zasadniczemu charakterowi jako specjalnej diety w proszku, odżywki dla niemowląt gotowej do konsumpcji po rozpuszczeniu w wodzie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy administracji zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., a po uzupełnieniu postępowania dowodowego wyprowadziły właściwe wnioski odnośnie zasadniczego charakteru produktu. Nie naruszyły zatem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), a także art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy administracji nie naruszyły także, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe – a więc na mocy art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) także postępowanie celne – jest dwuinstancyjne. Nie oznacza to jednak, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w pierwszej instancji. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy , jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, to organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzeć sprawę merytorycznie w sposób określony w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych przepisów wynika zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzupełnienie w niniejszej sprawie materiału dowodowego (zgodnie ze wskazaniem sądu administracyjnego) o dowód z opinii biegłego nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie – stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych – została zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut prowadzenia postępowania przez funkcjonariuszy celnych, którzy powinni być wyłączeni (art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej). Uczestnictwo przy wydawaniu innych decyzji dotyczących tego samego produktu (a nie tylko uczestnictwo w postępowaniu poprzedzającym wydanie takich decyzji) samo w sobie nie może stanowić przesłanki do wyłączenia funkcjonariuszy celnych od innych postępowań z udziałem tej strony, nawet wówczas, gdy efektem tych postępowań są rozstrzygnięcia niekorzystne dla strony. W skardze kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O., a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. – przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika w szczególności, że: • sporny towar jest odżywką dietetyczną, • sporny towar jest dietą specjalną, • sporny towar jest dietetycznym środkiem spożywczym, • sporny towar nie ma właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób, • sporny towar jest przetworem spożywczym gdzie indziej niewymienionym ani niewłączonym, • sporny towar nie posiada właściwości terapeutycznych, • sporny towar ma jedynie działanie profilaktyczne, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 153 p.p.s.a. – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2548/02, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi – w związku z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego – w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. winna być uchylona, albowiem przy jej wydaniu udział brał funkcjonariusz celny podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 1 § 1, art. 3 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie – poprzez niedokonanie kontroli legalności klasyfikacji sprowadzonego towaru do kodu PCN 2106 90 98 0 zastosowanego przez organy celne (brak stanowiska Sądu w zakresie właściwego dla towaru kodu PCN) i ograniczenie się jedynie do wskazania, że sporny towar powinien być taryfikowany do pozycji 2106 Taryfy celnej, 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: • prawa materialnego – a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie [...] za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2548/02, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 127, art. 129 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, 6. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie – w związku z oparciem wyroku na zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej, 7. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, że [...] jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, 8. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego zarządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 9. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego zarządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 10. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego zarządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 11. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej, 12. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że [...] nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej, 13. naruszenie prawa materialnego –tj. art. 217 w zw. z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, określającego samodzielnie wysokość stawki cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji, stawka taka mogła zostać określona wyłącznie w ustawie, co oznacza, że przepis ten jest niezgodny z ww. przepisami Konstytucji w zakresie, w jakim ustala samodzielnie wysokość stawki daniny publicznej, pomimo że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej oraz został wydany na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do wysokości stawki daniny publicznej, 14. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzje naruszały przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 wskazanego w podstawie prawnej decyzji I instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) – Sąd nie dostrzegł także niezgodności tego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem art. 222 § 5 Kodeksu celnego nie zawiera wytycznych co do treści wydanego na jego podstawie aktu podustawowego oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych. W piśmie procesowym z dnia 10 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom spółki wnoszącej skargę kasacyjną spornego towaru nie da się zaklasyfikować do pozycji 3004, 1901 lub 3504, a wobec tego właściwy była klasyfikacja w pozycji 2106. Z akt sprawy wynika, że sporny towar ma cechy zarówno produktów leczniczych, jak i produktów żywnościowych. Wbrew twierdzeniom spółki wnoszącej skargę kasacyjną, organy celne i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w takim zakresie, w jakim wskazuje na wydanie wyroku z pominięciem części akt sprawy. Stwierdzić należy, że w aktach administracyjnych (akta wspólne, T. III, k. 248 – 299) znajduje się opinia wydana przez biegłego lekarza – dr nauk med. A. S. z dnia 16 lipca 2007 r. odnosząca się m.in. do przedmiotowego towaru o nazwie [...]. W opinii tej biegły, opisując m.in. omawiany preparat, stwierdza w szczególności, że: - ze względu na swój skład produkt ten ma zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób, np. zwalczanie objawów alergii pokarmowej na białka mleka krowiego i/lub białka soi u dzieci dotkniętych tą chorobą (str. 5 opinii), - na podstawie dokumentacji rejestrowej, informacji podanych przez producenta a zawartych na opakowaniach badanych preparatów oraz w oparciu o wiedzę i praktykę medyczną, w tym przedstawione dane z literatury medycznej, należy wszystkie preparaty będące przedmiotem omawianej opinii zaliczyć do grupy tych produktów leczniczych, którym przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi, lub podawane są człowiekowi celem postawienia diagnozy (str. 7 opinii), - w opinii biegłego niewątpliwie należy uznać, że przedmiotowe preparaty leczą, tj. zwalczają choroby, mogą im również zapobiegać (str. 9 opinii), - przedmiotowe preparaty niewątpliwie stanowią składnik diety (często jedyny) u osób chorych, jednak w tym przypadku ich zasadniczą rolą jest funkcja lecznicza (str. 10 opinii), - przedmiotowe preparaty są przeznaczone dla ściśle określonej grupy chorych niemowląt i małych dzieci; podawanie ich w tej grupie osób odbywa się na zlecenie lekarza odpowiadającego za dawkę podawanego preparatu oraz za okres czasu, w jakim niezbędne jest przyjmowanie przez chore dziecko (str. 13 opinii), - sprzedaż przedmiotowych preparatów na receptę oraz niedostępność poza aptekami i hurtowniami farmaceutycznymi wynika m.in. z uwarunkowań zdrowotnych w postaci niekorzystnego wpływu stosowania tych preparatów u osoby zdrowej bez nadzoru lekarskiego (str. 13 opinii). Sąd pierwszej instancji, przyjmując za organami celnymi, że towar o nazwie [...] należy zakwalifikować do pozycji 2106 Taryfy celnej obejmującej preparaty spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, a nie do pozycji 3004 obejmującej leki, nie odniósł się w ogóle do powołanej wyżej opinii, w której biegły z zakresu medycyny wyprowadza wniosek, że przedmiotowy towar jest lekiem. Wywody Sądu i twierdzenia zawarte w opinii biegłego są w wielu miejscach sprzeczne. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w procesie wyrokowania do dowodu, z którego biegły wyprowadza inne niż organy celne i Sąd wnioski co do charakteru i zasadniczej funkcji przedmiotowego preparatu, stanowi istotne naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń faktycznych organów administracji nie jest pełna, co z kolei sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości kontroli prawidłowości zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru o nazwie [...], którą przyjęły organy celne. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2) poprzez niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2548/02, a także zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. (w skardze kasacyjnej oznaczony jako jeden z podpunktów zarzutu nr 5) poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa mimo tego, że nie odpowiada ona ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w powołanym wyżej wyroku WSA we W. We wspomnianym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że dotyczące przedmiotowego preparatu świadectwo rejestracji wystawione przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej "jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy" (str. 7-8 uzasadnienia wyroku WSA we W. z dnia 26 października 2005 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zaznaczył jednak, iż "zarówno opinie wykonane na zlecenie organu, jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony – nie stanowią jednoznacznego dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone" (str. 8 uzasadnienia wyroku WSA we W.). W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu, zaś do ustalenia tych istotnych okoliczności faktycznych wymagane jest uzyskanie przez organ opinii biegłego, bowiem dotychczasowe opinie nie odnosiły się do wskazanych okoliczności. Z powyższego wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że WSA we W. nie przesądził, że preparat [...] jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004 Taryfy celnej, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z omawianej pozycji niezbędne było uzyskanie wiadomości specjalnych. Z akt sprawy wynika, że organ celny zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku WSA we W. i powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. – specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W., bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego (w skardze kasacyjnej oznaczony numerem 3) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przy jej wydaniu brał udział funkcjonariusz celny podlegający wyłączeniu. Zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1 tego przepisu, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sam fakt uczestniczenia w postępowaniu celnym odwoławczym funkcjonariuszy, którzy brali udział w innych postępowaniach celnych dotyczących preparatu o nazwie [...] nie stanowi przesłanki do wyłączenia takich funkcjonariuszy od udziału w przedmiotowym postępowaniu. Prowadzenie innych postępowań, nawet dotyczących takiego samego towaru, samo w sobie nie skutkuje brakiem bezstronności, który uzasadniałby wyłączenie takich funkcjonariuszy od udziału w przedmiotowym postępowaniu, zaś innych okoliczności uzasadniających wyłączenie skarżąca spółka nie uprawdopodobniła. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego (w skardze kasacyjnej oznaczony jako jeden z podpunktów zarzutu nr 5) przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższej regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowania dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we W., dowodów z opinii biegłych należy uznać za uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zasadnicza i stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru została zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ celny I instancji. Ustalenia poczynione przez organy celne zostały zakwestionowane w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym m.in. dlatego, że opierały się na zgromadzonych opiniach rzeczoznawców, którzy jednak nie byli biegłymi w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Bezzasadny jest także oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 6 zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w związku z oparciem wyroku na zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715), które to zarządzenie nie mogło stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 241 ust. 6 Konstytucji RP, w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie Konstytucji, Rada Ministrów była zobowiązana do ustalenia, które z uchwał Rady Ministrów oraz zarządzeń ministrów lub innych organów administracji rządowej, podjęte lub wydane przed dniem jej wejścia w życie wymagały – stosownie do warunków określonych w art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji RP – zastąpienia ich przez rozporządzenia wydane na podstawie upoważnienia ustawy, której projekt w odpowiednim czasie Rada Ministrów miała przedstawić Sejmowi. W tym samym okresie Rada Ministrów miała przedstawić Sejmowi projekt ustawy określającej, które akty normatywne organów administracji rządowej, wydane przed dniem wejścia w życie Konstytucji, stają się uchwałami albo zarządzeniami w rozumieniu art. 93 Konstytucji RP. Upływ wskazanego 2-letniego terminu nastąpił w dniu 17 października 1999 r. Normatywnie określony proces dostosowania obowiązującego prawa do Konstytucji (art. 241 ust. 6) pozostaje w ścisłym związku z wprowadzonymi przez art. 87, art. 92 i art. 93 Konstytucji RP zasadami organizacji systemu źródeł prawa. Zagadnienie prawne wiążące się z dostosowaniem prawa do obowiązującej Konstytucji – w rozpatrywanym kontekście art. 241 ust. 6 Konstytucji RP – było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. P 4/00 wyjaśnił, iż podustawowe akty (uchwały, zarządzenia) nadal obowiązywały do czasu dostosowania ich do przewidzianego w Konstytucji systemu źródeł prawa w drodze legislacyjnej lub w procesie wykładni i stosowania prawa (OTK z 2001 r. Nr 5, poz. 126). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydane na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł (innego organu administracji rządowej w rozumieniu art. 241 ust. 6 Konstytucji RP) z dnia 17 września 1997 r., obejmujące wyjaśnienia do taryfy celnej, na dzień wejścia w życie Konstytucji RP stanowiło źródło prawa i – zwłaszcza przed upływem dwuletniego okresu dostosowawczego przewidzianego ustawą zasadniczą – nie utraciło waloru źródła prawa w nowym konstytucyjnym porządku prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2027/06). Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 oraz art. 64 ust. 1-3 Konstytucji RP (oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 13) poprzez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, określającego samodzielnie wysokość stawki cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stawka taka mogła zostać określona wyłącznie w ustawie, a także wydanego na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do wysokości stawiki daniny publicznej. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest podgląd, iż pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej a wskazanymi wyżej przepisami konstytucyjnymi nie zachodzi kolizja. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy, z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. Zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z cechami charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 – 16). Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do cła. Cło nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest między innymi o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK – A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/ str. 40 – 41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się natomiast doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu nr 14 skargi kasacyjnej (dotyczącego naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 222 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) należy zauważyć, że powyższy zarzut nie był podnoszony w toku postępowania administracyjnego, ani postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, zaś po raz pierwszy został postawiony dopiero w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji zawierające ocenę legalności działań podejmowanych przez organy administracji. Skoro zatem wspomniany zarzut nie został podniesiony w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, zaś w skardze kasacyjnej strona nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a (przez wydanie rozstrzygnięcia bez dostrzeżenia naruszeń prawa niewskazanych w zarzutach skargi), to taki zarzut należy uznać za spóźniony. Z uwagi na wskazane na wstępie rozważań i stanowiące przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku braki w dokonanej przez Sąd pierwszej instancji ocenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne, nie było natomiast możliwe odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (oznaczonych numerami: 4, 7, 8, 9, 10, 11,12 i dwa podpunkty zarzutu nr 5), bowiem stan faktyczny sprawy, będący podstawą orzekania, nie został w zaskarżonym wyroku w sposób kompletny oceniony. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji raz jeszcze oceni ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, uwzględniając cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym, w szczególności opinię biegłego A. S. z dnia 16 lipca 2007 r., a następnie oceni, czy stan faktyczny sprawy uzasadniał przyjętą przez organy celne klasyfikację taryfową sprowadzonego towaru. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 209, art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz orzekł jak w sentencji wyroku. PG