III SA/Wa 1769/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., którą odmówiono B. P. – zwanej "Skarżącą" umorzenia zaległości w wysokości 13.864,00 złotych w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce – H. G.. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 19 czerwca 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie naliczonego podatku od spadku. Strona przedstawiła w jaki sposób nabyła spadek po zmarłej matce, który w zamyśle spadkodawcy zawsze miał być przeznaczony dla wnuczki, lecz nagła śmierć i nie sporządzenie testamentu spowodowało, iż Skarżąca odziedziczyła ustawowo mieszkanie. Skarżąca podniosła, iż po rozwodzie sama, z pomocą matki wychowywała dwoje dzieci. Trudna obecnie sytuacja materialna, uniemożliwiająca jednorazową zapłatę, spowodowana została dużymi wydatkami związanymi z kosztami kredytów, opłatami eksploatacyjnymi za mieszkanie, opłatami za studia, ciągłymi kłopotami finansowymi, które nie pozwoliły zgromadzić dodatkowych środków. Strona oświadczyła, iż jest jedynym żywicielem rodziny i zamieszkuje ze studiującym synem, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Następnie organ podatkowy przekazał wniosek Skarżącej do Prezydenta Miasta [...] W., celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Prezydent Miasta [...] W. postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nie wyraził zgody na umorzenie w/w zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na trudną sytuację materialną Skarżącej wynikającą ze znacznych wydatków związanych ze spłatą zaciągniętych kredytów, opłatami oraz codzienną egzystencją, a także wskazał na charakter prawny samego podatku od spadku, który z istoty swej obciąża otrzymaną masę majątkową. Ponadto stwierdził, iż okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi powinny być wyjątkowe i niecodzienne, natomiast w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono takich okoliczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 13.864,00 zł. Organ podatkowy podkreślił, iż decyzja co do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych, pozostawiona jest uznaniu administracyjnemu. Jednak organ podatkowy podejmując decyzję na zasadzie uznania administracyjnego ma obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących występowania okoliczności uzasadniających zastosowanie konkretnej ulgi. W przypadku, gdy okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi wystąpią, organ podatkowy może wydać decyzję o jej udzieleniu lecz nie jest do tego zobligowany. Kolejno organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "u.o.d.j.s.t." realizując podatki stanowiące dochód gminy może umorzyć zaległość podatkową wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym w ocenie organu w prowadzonym postępowaniu ustalenia faktyczne jak i odmowne stanowisko Prezydenta m. [...] W. nie dały podstaw do umorzenia przedmiotowego zobowiązania. W odwołaniu Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.s.d.", w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629), poprzez uznanie, iż po stronie Skarżącej wystąpił obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy ustawa stanowi inaczej; • art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie uznanie istnienia po stronie skarżącej przesłanek do umorzenia "powinności" podatkowej; • art. 54a § 1 pkt 5 O.p., poprzez nie uznanie istnienia po stronie skarżącej przesłanek do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej; • art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie istoty rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zgodnie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. skoro nabycie praw do spadku nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. powinna być zwolniona od podatku. Ponadto w jej ocenie trudna sytuacja materialna i rodzinna, jak również okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego uzasadniały uwzględnienie wniosku o umorzenie podatku. Zdaniem Skarżącej błędna jest również analiza organu l-szej instancji, jej sytuacji materialnej i rodzinnej. Oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Prezydenta m. st. Warszawy, a także o przytoczenie tezy, że spadkobierca przyjmując spadek musi liczyć się z koniecznością ewentualnej zapłaty podatku jest twierdzeniem nieuprawnionym. W przekonaniu Skarżącej w takich okolicznościach nie byłoby podstaw do występowania przez spadkobierców z wnioskami o ulgę, gdyż z założenia jeśli spadkobierca nie dysponuje środkami winien spadek odrzucić. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 18 ust. 2 u.o.d.j.s.t., który jednoznacznie stwierdza, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie organu podatkowego ze sformułowania tego ("wyłącznie na wniosek lub za zgodą") wynika jasno, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") za zgodą tego organu. Dalej organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ samorządu terytorialnego nie zgodził się na umorzenie przedmiotowej zaległości. Stanowisko Prezydenta Miasta [...] W. wyrażone w postanowieniu z [...] października 2007 r. jest wiążące dla organów podatkowych, w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł skorzystać wobec Skarżącej z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Kolejno odnosząc się do zarzutu Skarżącej w kwestii nieistnienia po stronie skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku organ podniósł, iż dotyczy ona wymiaru podatku, a zatem odrębnego postępowania od postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie należności. Organ podkreślił, iż Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji wymiarowej, zatem decyzja ta stała się prawomocna i ostateczna. Natomiast w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulg, nie może być rozpatrywana kwestia zasadności wymiaru podatku bowiem stanowiłoby to naruszenie zasad dwuinstancyjnego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za zasadny zarzutu, że organ l-szej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu Prezydenta m. W. oraz że nie poddał analizie sytuacji materialnej i rodzinnej Skarżącej. Organ ten zbadał dokładnie sytuację Strony analizując jej przychód i koszty jednak, nie były to nadzwyczajne okoliczności nie znane Stronie w dniu podjęcia czynności związanych z nabyciem spadku. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę z dnia 27 maja 2008 r., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego orzeczenia w całości, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie stwierdzenie wydania zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, oraz wstrzymanie wykonalności decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji poza argumentacją i zarzutami wskazanymi w odwołaniu Skarżąca zarzuca wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nieuwzględnienie pominiętych przez organ I instancji praw strony w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i w tym zakresie naruszenie przepisów art. 120, art. 123, art. 187 i art. 210 O.p. dotyczących zachowania zasad prowadzenia postępowania zmierzającego do prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżąca wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegających na przyjęciu fakultatywności rozstrzygnięcia, którą organ następnie wyłączył co wielokrotnie podkreślał w motywach swojego działania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na szereg nieprawidłowości proceduralnych zarówno organu l-szej jak i ll-giej instancji naruszonych przy podejmowaniu decyzji. Wskazała także na błędnie przyjętą przez organy interpretację art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Według Strony fakt nabycia przez nią spadku po dacie 12 maja 2006 r. zwalnia z ponoszenia w ogóle tego podatku. Uważa również, że nie wzięto pod uwagę kluczowej dla sprawy jej obecnie trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. Sąd nie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wyżej wymienione przesłanki zachodzą, a więc skarga nie może zostać uwzględniona. Sprawa niniejsza dotyczy oceny zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji administracyjnej wydanej [...] kwietnia 2008 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych powstałych z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zaskarżona decyzja, tak jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2007 r., wydane zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika (...) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie, zbudowana jest przy pomocy uznania administracyjnego, co oznacza, że organ administracyjny może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Ustawodawca pozostawił więc organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. Powyższe oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w pierwszej kolejności miał obowiązek uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości umorzenia zaległości. Stosownie bowiem do art. 18 ust. 2 i ust. 3 u.o.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a wniosek lub zgoda (...) są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/2003, LexPolonica). Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 135/2001 OSNP 2003/13, poz. 300). Rozpoznawanie zgodności decyzji z art. 67a O.p. nie może wykraczać poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej grupy podatków. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., Prezydent Miasta [...] W. nie wyraził zgody na umorzenie Skarżącej zaległego podatku spadkowego. Postanowienie to stanowiło przeszkodę do podjęcia odmiennej decyzji przez organy podatkowe. Nie mogły one umorzyć podatku przypadającego samorządowi terytorialnemu bez zgody Prezydenta m. [...] W.. Stosownie do art. 209 § 2 O.p. organ podatkowy załatwiający sprawę, zwracając się do innego organu o zajęcie stanowiska, zawiadamia o tym stronę. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego występując do Prezydenta Miasta [...] W. o zajęcie stanowiska w zakresie możliwości umorzenia zaległości podatkowej, poinformował jednocześnie Skarżącą o wystąpieniu do właściwego organu z prośbą o zajęcie stanowiska. Tym samym organ podatkowy wypełnił dyspozycje przepisu art. 209 § 2 O.p. Powyższa regulacja pozwalała stronie na inicjowanie postępowania wyjaśniającego przed organem współdziałającym oraz uczestniczenie w postępowaniu przed tym organem. Skarżącą powiadomiono o wystąpieniu przez organ pierwszej instancji do Prezydenta Miasta [...] W. o zajęcie stanowiska, a zatem miała ona możliwość podjęcia stosownych działań przed tym organem. Zdaniem Sądu należało stwierdzić, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. Umożliwiono Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, przy jej udziale zgromadzono materiał dowodowy wskazujący wysokość osiąganych dochodów jak i ponoszone koszty – kredyty, opłaty stałe, opłatę za studia. Powtórzyć należy, że w niniejszym postępowaniu w ocenie Sądu nie podlegała legalność decyzji wydanych w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od darowizny. Postępowanie to zakończyła ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. ustalającą podatek od spadku, od której Skarżąca nie wniosła odwołania. Z tych też względów zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sądu nie wziął pod uwagę zarzutów Skarżącej dotyczących istnienia zobowiązania. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.