I SA/Lu 457/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. w upadłości kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Syndyk Masy Upadłości A w L. wnioskiem z 25 października 2007 r. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o zwrot kwoty 699 033 zł, uiszczonej tytułem wpłaty z zysku za 2006 r. Argumentował, że 12 października 2007 r. zadeklarował wpłatę z zysku za 2006 r. w kwocie 699 033 zł. Ustawa z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych / Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27, ze zm. – dalej ustawa g.f.p.p. /, w tym jej art. 12 ust. 1, nie obejmuje zakresem normowania gospodarki finansowej przedsiębiorstw państwowych w upadłości, masy upadłości. Prawo upadłościowe to akt prawny o charakterze szczególnym w stosunku do innych ustaw, wyłącza stosowanie innych ustaw w przypadku upadłości. Wraz z wnioskiem złożył deklarację korygującą dla wpłaty z zysku. 2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka A w L. w upadłości, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Syndyk A w L. w upadłości 12 października 2007r. złożył skorygowaną deklarację dla wpłaty z zysku za 2006 r. WZP -1R. Zadeklarował zysk brutto według zatwierdzonego sprawozdania finansowego w kwocie 5 090 451 zł, zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kwocie 4 660 217 zł, wpłatę z zysku w kwocie 699 033 zł. Zadeklarowaną wpłatę z zysku wpłacił organowi podatkowemu. Wraz z wnioskiem o zwrot wpłaty z zysku Syndyk A złożył korektę deklaracji WZP-1R. Zadeklarował zysk brutto według zatwierdzonego sprawozdania finansowego w kwocie 5 090 451 zł, zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kwocie 4 660 217 zł, wpłatę z zysku 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że Syndyk A dokonał wpłaty z zysku zgodnie ze skorygowaną deklaracją, złożoną 12 października 2007 r. Dokonanie wpłaty z zysku było zgodne z art. 12 ust. 1 - 3, art. 13 ust. 2 - 5 ustawy g.f.p.p. , z § 2 ust. 1, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe / Dz. U. Nr 21, poz. 99, ze zm. /. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 20 § 1, art. 60, art. 90 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm. – dalej Prawo upadłościowe /. Wywiódł, że przedsiębiorstwo państwowe w upadłości nadal jest podmiotem praw i obowiązków. Syndyk obejmuje zarząd i reprezentację majątku należącego do masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 204 § 1, § 2, art. 205 Prawa upadłościowego. Wywiódł, że wpłaty z zysku powinny być dokonywane poza podziałem dokonywanym w upadłości. Okoliczności tej sprawy nie są objęte zakresem art. 215 Prawa upadłościowego. Obowiązek przedsiębiorstwa państwowego w upadłości wpłaty z zysku nie narusza Prawa upadłościowego. Prawo upadłościowe nie wyłącza stosowania przepisów ustawy g.f.p.p. Obowiązek wpłaty z zysku powstaje, kiedy zaistnieje zysk, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zysk należy rozumieć jako dodatni wynik finansowy, wynikający ze sprawozdania finansowego. Kiedy przedsiębiorstwo państwowe, także w upadłości, zrealizuje tak rozumiany zysk, to ma obowiązek wpłaty z zysku. Bez prawnego znaczenia jest źródło przychodów, z którego przedsiębiorstwo państwowe w upadłości osiągnięło zysk. Przedstawił stanowisko, że wniosek Syndyka A, który był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku jest poddany reżimowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 73 § 2 pkt 3, art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach tej sprawy nie są spełnione przesłanki z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3. Syndyk Masy Upadłości A w upadłości złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił pominięcie art. 204 Prawa upadłościowego. Zarzucił błędne przyjęcie że art. 205 Prawa upadłościowego uzasadnia dokonanie wpłaty z zysku przez przedsiębiorstwo państwowe w upadłości poza reżimem zaspokajania wierzycieli upadłego. Zarzucił błędne przyjęcie, że kwota 4 660 217 zł, to środki objęte art. 205 Prawa upadłościowego; Argumentował, że organ podatkowy potraktował jako zysk środki, które nie były zyskiem, bo pochodziły z ostatecznej sprzedaży majątku upadłego, podlegały wyłącznie reżimowi zaspokajania wierzycieli upadłego. Argumentował, że wyłącznie wpłaty z zysku z reżimu upadłości, to uprzywilejowanie tej wpłaty, które nie ma podstawy prawnej, które narusza interesy pozostałych wierzycieli upadłego w sposób nieuprawniony. W piśmie z [...] argumentował, że z chwilą sprzedaży majątku upadłego masa upadłości stała się funduszem do podziału w całości między wszystkich wierzycieli upadłego, bez uprzywilejowania wpłaty z zysku. W piśmie z [...] zgłosił wniosek o dopuszczenie dowodów z postanowień Sądu z [...]., z [...], z [...], w sprawie [...], w przedmiocie zatwierdzenia planu podziału funduszu masy upadłości. Argumentował, że te dowody z dokumentów pozwolą prawidłowo ocenić, w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czy powstała wierzytelność z tytułu wpłaty z zysku, czy podlega reżimowi art. 205, czy 215 Prawa upadłościowego. Argumentował, że środki pieniężne uzyskane w toku upadłości z likwidacji majątku upadłego nie są zyskiem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy g.f.p.p.. Przedsiębiorstwo państwowe w upadłości nie realizuje zysku, którym są jednostki dochodowe w postaci wzrostu wartości aktywów czy zmniejszenia wartości zobowiązań. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W odpowiedzi na skargę i w piśmie z 4 grudnia 2008 r. podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej ustawa p.p.s.a /. Naruszenie przepisów postępowania, mogące istotnie wpływać na wynik sprawy, podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. 6. Zgodnie z art. 12 ustawy g.f.p.p. w ust. 1, przedsiębiorstwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z art. 13 ustawy g.f.p.p. w ust. 2, wpłatę z zysku, o której mowa w art. 12 ust. 1, pobierają właściwe urzędy skarbowe. Zgodnie z art. 14 ustawy g.f.p.p. wysokość stopy procentowej do naliczania wpłat z zysku wynosi 15% zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 15 ustawy g.f.p.p. w ust. 1, do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3. W ust. 2, Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określa terminy i tryb wpłat z zysku oraz terminy składania deklaracji i wzory tych deklaracji. Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe, przedsiębiorstwo jest obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa za rok obrotowy na podstawie deklaracji. Zgodnie z § 6 tego rozporządzenia deklaracje dotyczące wpłat z zysku przedsiębiorstwa składają we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. 7. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1 / zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2 / doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. 8. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla przedsiębiorstw państwowych. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: lit. a / w zeznaniach / deklaracjach /, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie / deklarację /. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania / deklaracji / nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. 9. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej dają podstawę prawną stwierdzeniu, że zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku jest poddane reżimowi art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 10. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej dają podstawę prawną stwierdzeniu, że Ordynacja podatkowa odrębnie normuje postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku. Dają postawę prawną stwierdzeniu, że orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie we wpłatach z zysku stanowi prawną konsekwencję określenia prawidłowej wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji, złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji opisanej w art. 73 § 2 pkt 3, w art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 Ordynacji podatkowej, kiedy organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie zobowiązania we wpłatach z zysku, wynikające z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to powinien określić prawidłową wysokość zobowiązania we wpłatach z zysku na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jest poddane reżimowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Kiedy organ podatkowy kwestionuje wysokość wpłat z zysku, wynikającą ze skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to powinien z urzędu wszcząć postępowanie na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, które zakończy decyzja o określeniu wysokości tego zobowiązania, wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadpłata we wpłatach z zysku może stanowić dopiero konsekwencję określenia wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do treści decyzji o określeniu wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku organ podatkowy rozstrzygnie w przedmiocie nadpłaty we wpłatach z zysku, na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej nie dają podstawy stanowisku, że w sytuacji, kiedy podatnik ma obowiązek samoobliczenia wpłat z zysku, składa korektę deklaracji i wnosi o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku, a organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie wynikające z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to nie prowadzi postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, nie wydaje decyzji w sprawie określenia tego zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pomija tryb z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie dają podstawy prawnej stanowisku, że kiedy organ podatkowy rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku, kwestionuje samoobliczenie zobowiązania we wpłatach z zysku zadeklarowane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłową wysokość zobowiązania we wpłatach z zysku określa jedynie w uzasadnieniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jako przesłankę rozstrzygnięcia pozytywnego czy negatywnego o nadpłacie, bez decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie doznaje ograniczeń / wyłączeń / w sytuacji rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zakwestionowania samoobliczenia zobowiązania we wpłatach z zysku, zadeklarowanego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zasadność przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku może ujawnić się w toku postępowania w sprawie nadpłaty / z wniosku o stwierdzenie nadpłaty /. Wzajemny stosunek trybu stanowionego w art. 21 § 3 do stanowionego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, pozytywnie lub negatywnie, z pominięciem określenia zobowiązanemu prawidłowej wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2006 do przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w toku rozważań /. Organ podatkowy powinien ocenić twierdzenia strony skarżącej na gruncie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w zakresie istotnym dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bo wynik sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest następstwem tego określenia. 11. Stwierdzenie w rezultacie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że organy obu instancji rozstrzygnęły w przedmiocie nadpłaty we wpłatach z zysku bez określenia w decyzji wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na tym etapie postępowania nie pozwala na materialnoprawną ocenę odmowy stwierdzenia nadpłaty. To sądowa kontrola legalności określenia wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przesądzi czy spełni kryterium legalności rozstrzygnięcie organu w przedmiocie nadpłaty we wpłatach z zysku. Określenie zobowiązania we wpłatach z zysku decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które spełni kryterium legalności, pozwoli ocenić legalność rozstrzygnięcia organu w przedmiocie nadpłaty. W okolicznościach tej sprawy materialnoprawna sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, zastępowałaby rozstrzygnięcie organu w sprawie określenia wysokości zobowiązania we wpłatach z zysku, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do zastępowania właściwych organów podatkowych w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu spraw, powierzonych ich kompetencji. Przedmiotem sądowej kontroli legalności nie jest rozpatrywanie i rozstrzyganie spraw, które nie są poddane kognicji sądownictwa administracyjnego. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.