I SA/Bk 517/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pan A. B. L., działając przez pełnomocników, zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych akcji i udziałów. We wniosku wskazano na następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca posiada akcje w spółkach publicznych i niepublicznych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe akcje i udziały zostaną przez niego wniesione po cenie rynkowej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjną wyda Wnioskodawcy swoje akcje o wartości nominalnej nieprzenoszącej ceny rynkowej wnoszonych akcji i udziałów. Spółka wniesione do niej akcje i udziały wniesie następnie do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego. W zamian Fundusz wyda Spółce certyfikaty inwestycyjne. Spółka może także dokonać odpłatnego zbycia wniesionych do niej akcji i udziałów. Na tle powyższego sformułowano następujące pytania: Czy wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną będących w jej posiadaniu akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego powoduje powstanie przychodu do opodatkowania? Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów uprzednio wniesionych przez Inwestora w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodu Inwestora (akcjonariuszy) będzie wartość akcji i udziałów wynikających z ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej, tj. wartość równa wartości nominalnej akcji wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną Inwestorowi (akcjonariuszowi) przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w zamian za będące przedmiotem wkładu akcje i udziały? Zdaniem Wnioskodawcy (Inwestora), który będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest podatnikiem podatku od dochodów (zysków) realizowanych przez tę spółkę, wniesienie akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. Czynność ta jest bowiem neutralna podatkowo. W przypadku zaś odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów wniesionych do niej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodu będzie wartość akcji wynikająca z ksiąg spółki, tj. wartość nominalna akcji wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną inwestorowi przy wniesieniu wkładu. Po rozpoznaniu sprawy Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] lutego 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 jest prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że na gruncie materialnego prawa podatkowego transakcja wniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego oznacza de facto odpłatne zbycie tych papierów. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.d.f.", do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód z odpłatnego zbycia powstaje zatem już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji lub udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Dlatego też wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną papierów wartościowych (akcji) oraz udziałów w spółkach z o.o. do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów, a wnoszący otrzymuje certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadającą wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f., który podlega opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 8, art. 9, art. 30b oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. Uzasadniając odpowiedź na drugie z postawionych pytań, organ wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały i akcje, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna tych udziałów i akcji - zrealizowana w postaci wydanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej - odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Nie godząc się z powyższą interpretacją, pełnomocnicy podatnika, po uprzednim wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wskazanej interpretacji, w zakresie odpowiedzi na pytanie 1, zarzucili naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.f., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty autorzy skargi wnieśli o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na gruncie art. 7 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.f.i.", wpłata do funduszu może być dokonana w formie pieniężnej, jak i w formie wniesienia do funduszu papierów wartościowych. Celem ustawodawcy wprowadzającego do systemu prawa instytucję "wpłaty" - wniesienia papierów do funduszu inwestycyjnego, było umożliwienie dokonywania inwestycji, a nie realizacja inwestycji (zysków). Opodatkowaniu winna podlegać zamierzona realizacja zysków z inwestycji, a nie jej dokonywanie. Wpłata do funduszu dokonana w formie papierów wartościowych nie ma na celu realizacji zysków z tych papierów (ich zbycia celem realizacji zysków), ale przeniesienie ich własności na fundusz inwestycyjny celem dalszego ich inwestowania przez ten fundusz z możliwością skorzystania z dobrodziejstwa odroczenia opodatkowania zysków z tej inwestycji do momentu umorzenia lub sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. W ocenie strony skarżącej, gdyby z przepisów u.f.i. oraz przepisów u.p.d.f. wynikało jasno, że czynność wpłaty jest opodatkowana, to nie byłoby żadnego racjonalnego uzasadnienia aby wprowadzać ją do pierwszej z wymienionych ustaw, albowiem dokonując wpłaty papierów wartościowych czy udziałów do funduszu inwestycyjnego strona skarżąca musiałby zapłacić podatek od niezrealizowanych (potencjalnych) zysków (cichych rezerw) bez uzyskania środków na zapłatę podatku. Jedynym ratio legis wprowadzenia regulacji dokonywania wpłat do funduszu w papierach wartościowych i udziałach było założenie, że czynność ta jest nieobjęta opodatkowaniem do czasu zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa. W uzasadnieniu skargi sformułowany został zarzut, że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie: czy każde zbycie udziałów lub akcji objęte jest dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.f. Natomiast wyrażając swoje stanowisko w tej kwestii autorzy skargi wskazali na jeszcze dwie czynności odpłatnego zbycia, które nie podlegają opodatkowaniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f., tj. wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów do spółki kapitałowej oraz odpłatne zbycie akcji czy udziałów celem ich umorzenia. Przyjęcie interpretacji przepisów wskazanej przez organ prowadziłoby we wskazanych dwóch przypadkach do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu w tym samym czasie. W ocenie autorów skargi, gdyby ustawodawca chciał opodatkować wpłaty do funduszy inwestycyjnych dokonywane papierami wartościowymi lub udziałami, to uczyniłby to w sposób wyraźny w art. 17 u.p.d.f. Nie czyniąc tego dał wyraz swojej intencji przesunięcia obowiązku podatkowego do momentu zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Celem ustawodawcy było zrównanie wpłaty gotówkowej z wpłatą w papierach i udziałach tak, aby nie były one konkurencyjne. Zrównanie tych czynności na gruncie u.f.i. nie powinno skutkować ich różnicowaniem na gruncie u.p.d.f. De facto bowiem opodatkowanie nastąpi, ale dopiero w momencie umorzenia lub sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. Organ nie dokonał więc pełnej wykładni przepisów u.p.d.f. wraz z u.f.i., co czyni jego decyzję wadliwą jako nie dokonaną zgodnie z dyrektywami wykładni prawa podatkowego. Organ nie powinien dokonywać bowiem jedynie wykładni literalnej, lecz mając na uwadze istniejące wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne winien dokować też wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej art. 17 u.p.d.f., a nawet ekonomicznej przepisów u.p.d.f. w powiązaniu z u.f.i. Wprowadzenie pojęcia "wpłaty" do systemu prawa nie może być bowiem odczytywane w sposób wąski ograniczający się jedynie do regulacji u.p.d.f., celem ustawodawcy miało być bowiem wprowadzenie udogodnienia w procesie inwestowania w fundusze inwestycyjne, a nie doprowadzenie do jego zamarcia ze względu na "przyspieszenie" momentu dokonania opodatkowania posiadanych przez inwestorów papierów wartościowych i udziałów. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.f. dotyczą transakcji zbycia papierów wartościowych i udziałów mających na celu realizację zysków i wyjście z inwestycji i nie można ich rozciągać na proces inwestowania składnikiem którego jest wpłata. Nie każde przeniesienie tytułu własności jakim jest wpłata może być bowiem utożsamiane z odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f., przepis ten dotyczy bowiem sytuacji realizowania zysków przez podatników. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Na skutek zmiany stanu prawnego w zakresie właściwości miejscowej wojewódzkich sądów administracyjnych, postanowieniem z 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał niniejszą sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że choć w skardze zawarty został wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, to jednak zarzuty skargi dotyczą w istocie części tej interpretacji, a mianowicie udzielonej przez organ odpowiedzi na pierwsze postawione we wniosku pytanie, tj. czy wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną będących w jej posiadaniu akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego powoduje powstanie przychodu do opodatkowania? Odpowiadając na drugie pytanie organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i odpowiedź ta nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Odnosząc się zatem do istoty powstałego w tej sprawie sporu trzeba na wstępie zaznaczyć, co podkreślił również organ wydający zaskarżoną interpretację, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa w rozumieniu art. 125 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), nie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Potencjalnymi podatnikami w tych podatkach są odpowiednio osoby fizyczne lub prawne, będące wspólnikami tego rodzaju spółek (komplementariusze i akcjonariusze). Stąd podatkowe konsekwencje działań takiej spółki w zakresie podatków dochodowych przenoszone są na jej wspólników. Jeżeli zatem spółka komandytowo-akcyjna zbywa należące do niej udziały lub akcie, to takie zdarzenie – w powyższym zakresie - powinno być oceniane wedle przepisów właściwych dla danego rodzaju podatnika, w tym przypadku przepisów u.p.d.f. W art. 10. ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. ustawodawca podatkowy wskazał, że jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (czyli innych niż: udziały w nieruchomościach, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów). Pojęcie przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, zostało rozwinięte w przepisie art. 17 u.p.d.f. Między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. ustawodawca zaliczył do nich należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Na tle tej regulacji prawnej ogniskuje się spór między stronami, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji, czy powstaje z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, a argumentów za tym dostarcza nie tylko uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, ale po części także – choć być może nieświadomie – strona skarżąca. Autorzy skargi sami akcentują, że na gruncie art. 7 u.f.i. wpłata do funduszu może być dokonana w formie pieniężnej, jak i w formie wniesienia do funduszu papierów wartościowych. Nie trzeba zresztą odwoływać się do przepisów u.f.i., aby wykazać, że współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale - tak jak w tym przypadku - także papiery wartościowe. Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych, posiadająca trzy podstawowe funkcje: miernika wartości, środka płatniczego, środka tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości, pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym miedzy innymi weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie zawsze musi być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom i udziałom w spółkach kapitałowych, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Mimo to, akcje i udziały, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Tym samym wydanie akcji lub udziałów może być sposobem wygasania zobowiązań pieniężnych. Nie zmienia to jednak faktu, że akcje i udziały, czy też inne papiery wartościowe, nie są tożsame z pieniądzem. Choć wydanie papierów wartościowych w zamian za określone dobro można uznać za wydatek, to jednak przedmiotem tego wydatku w dalszym ciągu pozostają papiery wartościowe o określonej wartości, a nie pieniądze. Dokonanie wydatku w postaci wydania akcji i udziałów należy traktować jako wyzbycie się prawa ich własności. Autorzy skargi sami podkreślają, że wpłata do funduszu dokonana w formie papierów wartościowych, choć ich zdaniem nie ma na celu realizacji zysków z tych papierów, to jednak jest przeniesieniem ich własności na fundusz inwestycyjny. Jeżeli zatem wniesienie papierów wartościowych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego nie jest formą depozytu lecz wydatkiem, rozumianym jako odpłatne wyzbycie się prawa własności do tychże papierów wartościowych w zamian za certyfikaty inwestycyjne, to powyższe zdarzenie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. W konsekwencji mamy do czynienia z przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach opisanych w art. 30b ust. 2 u.p.d.f. Trzeba przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podlega każde takie odpłatne zbycie papierów wartościowych, a nie tylko takie, jak to ujęli autorzy skargi, które na celu "wyjście z inwestycji". Skoro ustawodawca podatkowy nie czyni w tym zakresie żadnego rozróżnienia, zatem i organowi interpretującemu prawo podatkowe takiego rozróżnienia czynić nie wolno, a to w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere. W kwestii określenia elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu i podstawy opodatkowania, przepisy prawa podatkowego są autonomiczne względem innych gałęzi prawa. W świetle tych uwag Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a, art. 30b ust. 2 u.p.d.f. Niezrozumiały i bezzasadny jest również zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, iż organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie: czy każde zbycie udziałów lub akcji objęte jest dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.f.? Otóż pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło tego, czy wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną będących w jej posiadaniu akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego powoduje powstanie przychodu do opodatkowania organ? W tak zakreślonych granicach organ udzielił wnioskodawcy odpowiedzi. Jak już wspomniano, strona skarżąca nie kwestionuje odpowiedzi organu na drugie pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, tj. czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów uprzednio wniesionych przez Inwestora w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodu Inwestora (akcjonariuszy) będzie wartość akcji i udziałów wynikających z ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej, tj. wartość równa wartości nominalnej akcji wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną Inwestorowi (akcjonariuszowi) przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w zamian za będące przedmiotem wkładu akcje i udziały? Niemniej jednak Sąd, niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi – art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i w tym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).