I SA/Po 820/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008r. sprawy ze skargi A. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki I SA/Po 820/08 U Z A S A D N I E N I E W zeznaniu PIT-36 za rok 2001 małżonkowie A. i A. B. wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszt uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł, dochód [...]zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne dochód małżonków wynosił [..] zł, zaś wykazany podatek należny – po odliczeniach – kwotę [...] zł. A. B. dochodu za rok 2001 we wspólnym zeznaniu nie wykazała. W dniach od 8.09.2004r. do 23.02.2005r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. przeprowadził kontrolę podatkową u p.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Równolegle przeprowadzona została kontrola podatkowa w Przedsiębiorstwie "A." A. B., ul. [...] w W[...]. W związku z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej, A. B. był obowiązany w 2001r. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pismami z [...]. i z [...]. kontrolujący wezwali podatnika do przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej za lata 2000,2001,2002 i 2003. W pisemnej odpowiedzi z 20.09.2004r. na powyższe wezwanie A. B. wskazał, że księgi podatkowe za 2001 i 2002 rok, które przechowywał w szafie w domu swoich rodziców zaginęły wraz z dokumentami źródłowymi. W tym stanie rzeczy zestawienie obrotu używanymi samochodami, stanowiącymi towary handlowe, w toku kontroli sporządzono na podstawie następujących źródeł pozyskanych z urzędu: – Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Rejestrów Państwowych w Warszawie, – Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki w Warszawie, – izb celnych, – wydziałów komunikacji, – przesłuchań osób fizycznych, nabywców samochodów. Analiza tych dokumentów pozwoliła na ustalenie danych dotyczących zakupionych za granicą pojazdów, jak: data odprawy celnej, numer OBR, marka samochodu, nr nadwozia, rok produkcji, kwota zapłaconej akcyzy, podatek naliczony VAT, łącznych kosztów zakupu – na podstawie dokumentów SAD za 2001r. i decyzji właściwych urzędów celnych o określeniu wysokości długu celnego w związku z podwyższeniem wartości celnej sprowadzonych samochodów, daty badań technicznych oraz pierwszej rejestracji – na podstawie informacji wydziałów komunikacji przy urzędach miast i starostwach powiatowych. W protokole kontroli przedstawiono dokonane na podstawie powyższego materiału dowodowego ustalenia w zakresie wartości zakupu towarów handlowych (samochodów) w 2001r. przez A. B. w wysokości [...] zł, wielkości pozostałych kosztów w wysokości [...] zł ustalonych na podstawie także faktur VAT dostarczonych przez podatnika, co daje sumę [...] zł kosztów uzyskania przychodów. W stosunku do zawartej w zeznaniu rocznym PIT-36 wielkości kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, różnica kwotowa wyniosła [...] zł, którą podatnik w toku kontroli wyjaśnił (pismo z dnia 20.01.2005r.) w ten sposób, iż są to koszty kompleksowych usług naprawczych importowanych samochodów w zakresie blacharskim, lakierniczym, mechanicznym i elektromechanicznym, dokonywanych we Francji na jego zlecenie i koszt przez francuskie podmioty – warsztaty, których nie potrafi wskazać, ani też uzyskać i przedłożyć duplikatów faktur i umów w związku z tym zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Także nie dysponuje danymi, co do szrotów na terenie Francji, w których dokonywał zakupu części do tych napraw lub rachunkami czy fakturami zakupu, bowiem punkty te uległy likwidacji. Wyjaśnił nadto, że w latach 2001-2002 firma "A." kupowała wyłącznie samochody rozbite, w większości w procedurze nieopłacalności remontu oraz z zakazem poruszania się po drogach publicznych. Importowane samochody musiały być naprawiane we Francji, a powodem tego, wg podatnika, było obowiązujące w tym czasie rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8.03.2001r. zmieniające rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz.U. Nr 17, poz.204). Zgodnie z powyższym rozporządzeniem pojazdy o złym stanie technicznym (tj. rozbite, uszkodzone, z zakazem poruszania się po drogach publicznych) były kwalifikowane przez urzędy celne jako odpady z zakazem wprowadzania na polski obszar celny. Ponadto na podstawie art.66 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz.602 z późn.zm.), samochody importowane nie mogły nosić śladów samochodu powypadkowego, co dotyczyło uszkodzeń mechanicznych jak i zewnętrznych (karoseria, szyby, lampy, lusterka, itp.). Podatnik wskazał, że w związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi odnośnie zasad klasyfikowania importowanych pojazdów, Minister Transportu i Gospodarki Morskiej Departament Transportu Samochodowego, w interpretacji z 2001r., stwierdził, że nie każdy pojazd używany sprowadzony z zagranicy i nie zarejestrowany stanowi odpad o kodzie 160104 oraz, że zgodnie z §1 pkt 1a lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z 12.03.2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 17, poz.197), do ostatecznej odprawy celnej wymagane jest zaświadczenie o przeprowadzeniu z pozytywnym wynikiem badania technicznego pojazdu. W związku z powyższym, na polski obszar celny mogły być wprowadzone również pojazdy nie zarejestrowane lub nie posiadające tablic rejestracyjnych. Diagnosta przeprowadzający badania techniczne na potrzeby dokonania ostatecznej odprawy celnej, wystawiał zaświadczenie z pozytywnym wynikiem badania technicznego, jeżeli samochód odpowiadał obowiązującym w Polsce warunkom technicznym, oceniając pojazd na podstawie stanu faktycznego. Dowodami pośrednimi na wysokie koszty napraw ponoszonych przez niego we Francji są decyzje urzędów celnych podwyższające znacznie wartość celną importowanych samochodów oraz oświadczenie sprzedawcy samochodów p. O. T. z dnia [...]. z którego wynika, że pojazdy nabywane przez podatnika wymagały poważnych napraw blacharskich, lakierniczych, elektronicznych i mechanicznych, których średni koszt wynosił od [...] EURO w zależności od marki, rocznika i uszkodzeń samochodu. Niezależnie od powyższego podatnik w swoich oświadczeniach podniósł w toku kontroli, że ponosił dodatkowo koszty związane z zabezpieczeniem celnym pojazdów T-2 EURO oświadczając, że uiszczone agencjom celnym we Francji i Niemczech opłaty z tym związane wyniosły od [..] do [...] EURO za każdy zakupiony samochód. Według strony nie ma jednak możliwości uzyskania duplikatów faktur od tych agencji, bowiem od I-go maja 2004 r. uległy one likwidacji w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Podatnik oświadczył, że ponosił również koszty związane z podróżami zagranicznymi do Francji, odbywając średnio w miesiącu cztery podróże służbowe w celu zakupu pojazdów, zlecenia napraw, znalezienia odpowiednich warsztatów naprawczych (odpowiednio tanich ze względu na opłacalność transakcji). Zaliczył do nich: 1. wydatki z tytułu noclegów w hotelach (na które pierwotnie posiadał rachunki), średnio 3 noclegi podczas jednego wyjazdu , płacąc od [...] do [...] EURO za dobę, czyli [...] EURO miesięcznie, 2. wydatki na wyżywienie do wysokości diet przysługujących pracownikom czyli [...] EURO na dobę i [...] EURO miesięcznie, 3. wydatki na eksploatację samochodu ciężarowego "Iveco" nie ujętego w środkach trwałych – [...] EURO za każdy wyjazd, przyjmując, że od granicy Polski do T. we Francji, gdzie nabywał samochody jest 1400 km i nie licząc podróży do granicy i innych przejazdów po Francji. Miesięczne wydatki z tego tytułu wyniosły [...] EURO. Podatnik twierdził, że posiadał rachunki na zakup oleju napędowego ze stacji paliw na terenie Francji, a obecnie ze względu na upływ czasu, nie może sobie przypomnieć konkretnych stacji paliw i tym samym uzyskać duplikatów zaginionych rachunków. W protokole kontroli podatkowej przedstawiono również sposób wyliczenia remanentów na początek i koniec roku 2001, których podatnik nie przedłożył. Przyjęto, na podstawie zebranych dokumentów, że firma A. w roku 2001 zawarła [...] transakcji sprzedaży, w tym 12 pojazdów samochodowych oraz 1 silnik zakupionych w 2000 roku. Skoro wartość zakupu tych pojazdów i silnika wynosiła [...] zł, taką kwotę przyjęto jako remanent początkowy roku 2001, natomiast skoro w 2002r. sprzedano [...] pojazdów zakupionych w 2001r., których wartość zakupu wynosiła [...] zł, tę kwotę przyjęto jako remanent końcowy 2001 roku. Wyliczono nadto i uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów (pozostałych) odpisy amortyzacyjne za 7 m-cy 2001r. w wysokości [...] zł z tytułu używania do potrzeb działalności gospodarczej samochodu ciężarowego IVECO Euro Cargo 805E15 nr rej. [...] zakupionego, wg oświadczenia podatnika, dnia [...]. za kwotę [...] zł i sprzedanego dnia 1.08.2003r., co wynika z faktury VAT nr [...] Decyzją z dnia [...]. Dyrektor eUrzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. określił A. i A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł, przyjmując za podstawę jego wyliczenia następujące dane uznane za kompletny materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym: a) zakup towarów handlowych (samochodów) [...] zł, b) remanent na 01.01.2001 r. + [...] zł, c) remanent na 31.12.2001 r. - [...] zł, d) koszt zakupu towarów handlowych (a+b-c) [...] zł, e) pozostałe koszty (z zebranych dokumentów) [...] zł, f) amortyzacja + [...] zł, g) pozostałe koszty ogółem ( e+f ) [...] zł, h) łączne koszty uzyskania przychodów ( d+ g) [...] zł. Natomiast wielkość przychodu z działalności gospodarczej A. B. uwzględniając zeznania złożone przez nabywców samochodów i zgromadzone dokumenty sprzedaży przyjęto w wysokości wskazanej w zeznaniu PIT-36 na kwotę [...] zł, uznając ją za zgodną z dokumentacją źródłową, a wielkość dochodu na kwotę [...] zł ([...] zł). Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że na podstawie art.23 §1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi konieczność szacowania dochodu, nie ma też podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków rzekomo poniesionych przez podatnika poza granicami kraju, bowiem brak jakichkolwiek dowodów, poza budzącymi wątpliwości wyjaśnieniami podatnika, dokumentujących ich wysokość i fakt poniesienia. W ocenie organu I instancji trudno dać wiarę, że niemożliwe jest uzyskanie duplikatów dowodów wystawionych za granicą tylko z tego powodu, że podatnik nie pamięta zagranicznych kontrahentów lub z powodu likwidacji wielu firm, skoro z wyliczeń podatnika wynika, że w latach 2001-2002 wydał na terytorium Francji około [...] EURO na same naprawy 120 pojazdów. Co do powołanych przez stronę w jej oświadczeniu przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz.U. z 2001r. Nr 17, poz.204), które według p. B., zmuszało importerów uszkodzonych pojazdów do ich naprawy poza granicami kraju, by w Polsce nie uznano ich za odpad, organ I instancji wskazał, że przepisy tego rozporządzenia obowiązywały od 24.03. do 31.12.2001r. Od 01.01.2002r. obowiązywało następne rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. z 2001 r. Nr 112, poz.1206) zawierające inną definicję odpadów, a z zebranych w toku kontroli francuskich faktur sprzedaży wynika, iż do dnia 24.03.2001r. sprzedawca zawierał klauzulę – pojazd uszkodzony, po tej dacie zaś takiej adnotacji faktury nie zawierały. W okresie od 24.03.2001r. do 31.12.2002r. podatnik zakupił tylko i to w 2002r. 14 pojazdów w procedurze nieopłacalności remontu, gdy rozporządzenie z 24.03.2001r. nie obowiązywało. Nadto podkreślenia wymaga, że poniesienie kosztów napraw samochodów za granicą, jako zwiększające ich wartość transakcyjną, należało wykazać w dokumencie SAD, przedkładając stosowny dowód organom celnym, czego podatnik w żadnym przypadku nie uczynił. Kierując się powyższymi względami organ I instancji oświadczenia podatnika z dnia 20.01.2005r. nie uznał na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej za wiarygodny dowód poniesienia za granicą wydatków na naprawę nabytych samochodów, tj. poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez podatnika z tego tytułu. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art.121 §1 Ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji R.P. przez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego dla określenia podstawy opodatkowania. Wskazano, że koszty uzyskania przychodu określone w art.22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być udokumentowane oprócz faktur VAT także rachunkami, dowodami wewnętrznymi, paragonami, umowami cywilnoprawnymi i innymi, na które nie przysługuje odliczenie w podatku VAT. Dlatego, zdaniem pełnomocnika, niezgodne z prawdą było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko kosztów udokumentowanych fakturami VAT, tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Czynności kontrolne przeprowadzone przez Inspektora sprowadziły się jedynie do ustalenia przychodów i kosztów zakupu towarów, zaś całkowicie zostało pominięte postępowanie mające ustalić faktycznie poniesione koszty, które podatnik wykazał w zeznaniu. Nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz niesłusznie odrzucono jego wyjaśnienia, tylko ze względu na niewłaściwe udokumentowanie, z powodu zagubienia dowodów. Mimo nie powołania art.23 Ordynacji podatkowej w decyzji faktycznie oszacowano dochód, ale w sposób odbiegający od rzeczywistości. Nie wyjaśniono różnicy w kwocie [.....] zł między kosztami wynikającymi z faktur VAT, a kosztami zeznanymi, a ciężar dowodu spoczywa na organie skarbowym. Ustalona w decyzji podstawa opodatkowania odbiegała, według pełnomocnika, od realiów życia gospodarczego, wykazując cechy dowolności i braku logicznego i rzetelnego dowodzenia. Organ I instancji powinien, zdaniem odwołującego się, przeprowadzić najpierw wnikliwe postępowanie dowodowe, wyjaśniające i dokonać analiz ekonomicznych i wtedy zastosować postępowanie arbitralne mogące w pełni wyjaśnić wątpliwości i związek wydatku ze wskazanym przychodem. Następnie organ powinien zadecydować, czy dokonuje szacowania, czy przyjmuje wielkość kosztów uzyskania przychodów uprawdopodobnioną przez stronę. Odwołujący się wskazał, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony, o które wnioskował oraz zwrócenie się do urzędów celnych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawa celnego. Zarzucił organowi I instancji, że nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do jego oświadczenia - dowodu pośredniego, które pominięto, nie analizując jego wiarygodności. Ponadto stwierdził, że organ skarbowy nie wykazał, aby zaistniał brak danych, który uniemożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione oświadczeniem strony. Tym samym naruszono art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także brak postaw do nieuwzględnienia kosztów związanych z podróżami zagranicznymi podatnika do Francji, tj. wydatków na paliwo, usługi hotelowe i diety, mimo braku dokumentów potwierdzających wydatki na ten cel poniesione. Na dowód, iż zakupione we Francji pojazdy były uszkodzone przedłożono tłumaczenia na język polski ekspertyz powypadkowych z dnia 11.07, 27.06 i 9.07.2001r. wykonanych na zlecenie poprzednich właścicieli pojazdów w celu uzyskania odszkodowania od francuskiego towarzystwa ubezpieczeniowego. Decyzją z dnia 4.08.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że fakt regularnych wyjazdów podatnika do Francji w 2001 roku własnym samochodem ciężarowym wynika z zebranego materiału dowodowego, wobec czego pewne niezbędne wydatki związane z nimi, jak chociażby zakup paliwa podatnik musiał ponosić. Także nie można wykluczyć ze względu na dokumenty SAD za 2001r., w których do odprawy celnej zgłoszono samochody używane, technicznie sprawne oraz raporty powypadkowe francuskich rzeczoznawców dotyczące kilku samochodów, że dokonywanie remontów zakupionych we Francji samochodów miało miejsce. Dlatego należy ponownie poddać analizie koszty uzyskania przychodów firmy A. za 2001r. i rozważyć zastosowanie szacowania dochodu. W ponownym rozpoznaniu sprawy podatnik przedłożył organowi I instancji w piśmie z 19.10.2005r. zestawienie poniesionych kosztów podróży zagranicznych dotyczących roku 2001, mianowicie: – diety na łączną kwotę [...] zł, – zryczałtowane koszty noclegów na kwotę [...] zł, – koszty przejazdów samochodem poza granicami kraju na kwotę [...] zł. Powyższe koszty wynikały z dowodów wewnętrznych sporządzonych przez stronę (k. 367-423), w których dokonano rozliczenia wszystkich podróży służbowych A.B. za 2001 rok z podaniem: celu podróży, miejscowości docelowej tj. F. we Francji, obowiązujących stawek diety, daty i godziny wyjazdu i przyjazdu, godziny przekroczenia granicy (w obie strony), stawek ryczałtów za nocleg, liczby przejechanych kilometrów tj. każdorazowo 2.960 km, średniej ceny paliwa w zł, średniego zużycia paliwa na 100 km. Nadto podatnik wyliczył orientacyjne koszty napraw i remontów zakupionych we Francji samochodów za 2001r. na kwotę [...] zł, jako różnicę między ich wartością zakupu wynikającą z faktur wystawionych przez zbywcę – firmę p. O. T. a wartościami przyjętymi w decyzjach urzędów celnych podwyższających cenę nabycia, dołączając raporty powypadkowe diagnostów francuskich. Podatnik wyliczył także na kwotę [...] zł wartość kosztów poniesionych na zabezpieczenia celne za granicą w związku z procedurą celną rozpoczętą we Francji. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. i A. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł. W stosunku do decyzji pierwotnie wydanej przez organ I instancji w przedmiocie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej zmiany wprowadzono jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodu, bowiem uznano za koszty związane z podróżami do Francji jedynie kwotę [...] zł z tytułu diet, stwierdzając zarazem, iż brak dowodów zewnętrznych (faktur) dla kosztów noclegów i paliwa wyłącza ich uwzględnienie w świetle ustawy podatkowej. Ustalając podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe za 2001 rok organ I instancji uznał, że należy dokonać szacowania na podstawie art.23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z faktem zaginięcia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Wybierając metodę szacowania wziął pod uwagę, że kontrolowany prowadzi działalność polegającą na handlu używanymi pojazdami samochodowymi zakupywanymi z importu i, że specyfiką takiej działalności jest to, iż każdy towar jest inny. Z akt sprawy wynikało, że podatnik handlował wieloma markami pojazdów w różnym stanie technicznym, pojazdami ciężarowymi i osobowymi, różne roczniki i modele. Były to w większości samochody powypadkowe z różnymi uszkodzeniami niemożliwymi do porównania. Stąd wykluczone było, według organu I instancji, przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej i wewnętrznej. Nie wchodziła również w rachubę metoda produkcyjna (podatnik nie jest producentem lecz handlowcem), kosztowa czy też udziału dochodu w obrocie, bowiem księgi podatkowe zaginęły za 2001 i 2002r. Ostatecznie szacowania dochodu dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wielkość zakupu towarów handlowych tj. samochodów, wartości remanentów na początek i koniec roku oraz pozostałe wydatki przyjęto w takich samych wartościach jak w pierwotnie wydanej decyzji z tą różnicą, że dodatkowo zwiększono koszty o równowartość diet zagranicznych tj. o [...] zł. Jeśli chodzi o przychody to ich wielkość przyjęto z zeznania rocznego, argumentując to faktem, iż zgromadzone źródłowe dokumenty sprzedaży są kompletne i potwierdzają wartość przychodów wykazaną w zeznaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, mianowicie art.121 §1, art.122, art.210 §4 i art.190 Ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji R.P. przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne uzasadnienie wydanej decyzji, pominięcie okoliczności związanych z istotą sporu, tj. poniesieniem kosztów uzyskania przychodu poza granicami kraju, dowolność w ocenie zeznań świadków przez nieuwzględnienie, iż przy określeniu stanu nabytych przez nich w kraju samochodów od podatnika wymagały one poprawek lakierniczych i drobnych napraw blacharskich, nieuwzględnienie poniesionych przez podatnika za granicą kosztów remontów samochodów mimo przedłożenia oświadczeń O. T. z dnia 20.12.2004r. i 15.01.2005r. raportów powypadkowych francuskich rzeczoznawców, załącznika do noty tranzytowej E01 i protokołów oględzin samochodów przez celników oraz zaświadczeń diagnostów o pozytywnym wyniku badań technicznych, bezpodstawne uwzględnienie z kosztów podróży zagranicznych podatnika jedynie wartości diet, bez podania powodów odrzucenia pozostałych rozliczeń z tyt. kosztów noclegów, paliwa, wydatków na zabezpieczenia celne oraz remontów samochodów we Francji na co wskazują podwyższone wartości celne przy odprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [..]. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 A. i A. B. na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej A. B. na jego korzyść, ustalając je w wysokości [...] zł, co w stosunku do przyjętych przez organ I instancji polegało na uwzględnieniu nadto wykazanych w zestawieniu sporządzonym przez podatnika wydatków na paliwo w podróżach poza granicami kraju w 2001r. w wysokości [...] zł, kosztów noclegów także wg zestawienia podatnika w kwocie [...] zł oraz kosztów dokonanych zabezpieczeń celnych za granicą w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zatem za prawidłowo ustalony przychód za 2001r. przyjął kwotę [...] zł wykazaną w zeznaniu PIT-36, remanent początkowy i końcowy w wysokości wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, zaś koszty podatkowe ustalił na kwotę [...] zł. W skład tej kwoty zaliczono: wartość zakupu towarów (samochodów) wg faktur i zgromadzonych dokumentów odpraw celnych w wysokości [...] zł, pozostałe koszty, w tym koszty ofert sprzedaży wg zestawienia zawartego w protokole kontroli na kwotę [...] zł, amortyzację samochodu IVECO za 7 m-cy roku 2001 w wysokości [..] zł, wydatki na paliwo – [...] zł, noclegi w podróżach zagranicznych na kwotę [...] zł, diety w podróżach zagranicznych na kwotę [...] zł, koszty zabezpieczeń celnych w wysokości [...] zł. Ustalony dochód stanowi kwotę [..] zł. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za wykazane przez podatnika poniesienia za granicą kosztów napraw samochodów orientacyjnie wyliczonych w sporządzonym przez niego zestawieniu, bowiem nie została udowodniona sama okoliczność ich poniesienia przez firmę A. A. B. za granicą, złożone zaś oświadczenie z dnia 20.01.2005r. na tę okoliczność nie jest dowodem wiarygodnym. W obszernym uzasadnieniu decyzji, powyższej kwestii dotyczącym, (str.14-21 decyzji na k.501-499 akt adm.) organ odwoławczy ocenił całość zebranego materiału dowodowego i wywiódł, że : - przy wykazanych przez podatnika wydatkach na ten cel na sumę [...] zł w przeliczeniu na walutę polską nie można uznać za przekonywujące wyjaśnienia podatnika o niemożliwości uzyskania żadnego duplikatu rachunku, faktury, potwierdzenia zapłaty na zakup usług naprawczych czy części samochodowych uprawdopodabniających dokonanie wydatku, jak również adresu czy nazwy firmy zagranicznego warsztatu naprawczego lub szrotu, - opłacalność ekonomiczna transakcji w postaci zakupu uszkodzonego samochodu we Francji w celu następnie jego kompleksowej naprawy we Francji, przy czterokrotnie wyższych niż w Polsce kosztach naprawy samochodu we Francji, budzi uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń podatnika odnośnie prowadzenia działalności w taki sposób, zresztą tylko samochody zakupione do dnia 24.03.2001r. zawierały na fakturach adnotację "uszkodzony"; organ odwoławczy na konkretnych dwóch przykładach zakupionych samochodów we Francji dokonał powyższej analizy (str.15-18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w wyniku której ustalił, że w każdym z tych przypadków, gdyby przyjąć dokonanie we Francji naprawy zakupionego tam samochodu powypadkowego na koszt podatnika, przy uwzględnieniu jego ceny nabycia, przedłożonego szacunku wysokości kosztów ewentualnych napraw koniecznych wg diagnosty francuskiego, podatku akcyzowego od importu i cła oraz uzyskanej w Polsce przez podatnika za ten samochód ceny sprzedaży wskazywałaby na znaczne straty podatnika w wyniku tych transakcji, np. w wysokości [...] zł w odniesieniu do samochodu MERCEDEZ Benz rocznik 1993 zakupionego dnia [...]. i sprowadzonego do Polski dnia 25.10.2001r.; w wysokości [...] zł w odniesieniu do samochodu PEUGEOT rocznik 1999 zakupionego dnia [...]. i sprowadzonego do Polski dnia 14.09.2001r.; natomiast z wyliczenia opłacalności transakcji dokonanego przez organ odwoławczy na podstawie dokumentów celnych dotyczących tych samochodów, przy założeniu, iż wyliczona różnica wartości celnej między zadeklarowaną a podwyższoną przez organ celny stanowiłaby wartość dokonanej naprawy we Francji wynika, iż osiągnięcie zysku przez podatnika w wyniku pierwszej z wymienionych transakcji wynosi kwotę [...] zł, a na drugiej kwotę [...] zł (str.15 i 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co opłacalność tych transakcji także czyniłoby wątpliwą; - dostarczone raporty francuskich ekspertyz powypadkowych samochodów wykonane na zlecenie francuskiej firmy ubezpieczeniowej przez stację diagnostyczną "G.l" wskazują jedynie na rodzaje uszkodzeń powypadkowych i wysokość koniecznych kosztów napraw tych uszkodzeń, nie zaś na dokonanie tych napraw na koszt skarżącego we Francji, - zgodnie z informacją urzędową Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [..]. udzieloną na wezwanie organu odwoławczego, do odprawy celnej samochodów w latach 2001-2002 importer obowiązany był dostarczyć wszystkie dokumenty (faktury, rachunki) dla ustalenia wartości celnej samochodu, tj. stanu pojazdu w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, w tym dokument zakupu pojazdu i rachunki dokumentujące jego naprawę za granicą (art.23, art.30 §2 i art.85 Kodeksu celnego); koszty napraw winny być wykazane w polu 14(a),(c) i (d) deklaracji DWC oraz w polu 12 dokumentu SAD; z uzasadnień decyzji celnych o podwyższeniu wartości celnej sprowadzonych przez skarżącego samochodów wynika, iż do wyliczenia prawidłowej wartości celnej stosowano metody szacunkowe wg katalogów cen rynkowych podobnych samochodów, co wskazuje na brak w tym czasie w dyspozycji skarżącego dokumentów potwierdzających dokonanie remontu tych pojazdów za granicą oraz jego rzeczywiste koszty; - przytoczone przez skarżącego przepisy rozporządzeń Ministra Środowiska z dnia 27.09.2001r. i z dnia 8.03.2001r. dotyczące klasyfikacji i katalogów odpadów nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia, ani dowodu wskazującego na poniesienie przez skarżącego wydatków na naprawę samochodów za granicą, sprowadzanych do Polski, tak w zakresie przedmiotowym, jak i wysokości kosztów z tego tytułu, przy uwzględnieniu nadto braku racjonalności poniesienia za granicą kosztów wielokrotnie przewyższających koszty napraw krajowych, - skoro z zeznań skarżącego wynika, iż płacił za te koszty napraw za granicą gotówką lub przelewem w dewizach, nieprzedłożenie jakiegokolwiek dowodu nabycia dewiz lub ich przelewu w latach 2001-2002, gdy chodziłoby o wydatkowanie około [...] € w tych latach wiarygodność tych zeznań podważa. Przedstawione powyżej wnioski uzasadniają w ocenie organu odwoławczego przyjęcie na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej, iż twierdzenie skarżącego o dokonywaniu napraw samochodów na jego koszt za granicą w roku 2001 nie zasługuje na danie mu wiary. Odnosząc się do szacunku podstawy opodatkowania dokonanego za rok 2001 na podstawie art.23 §1 pkt 1 i §4 oraz §5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przychodów odtworzona w stopniu kompletnym dokumentacja źródłowa pozwoliła na ich ustalenie na poziomie wynikającym z zeznania podatkowego za rok 2001, tj. w wysokości [...] zł, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu na poziomie ogółem [...] zł. Wybór metody szacowania nie objętej katalogiem zawartym w art.23 §3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uzasadnił szczegółową argumentacją wskazaną w decyzji organu I instancji, którą wyżej przytoczono, uznając ją za prawidłową, nie naruszającą reguł proceduralnych w przepisie art.23 §4 i 5 Ordynacji podatkowej wskazanych. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1. naruszenie art.23 oraz art.122, 124 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania jest, według skarżącego, dowolne, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie poparte wyczerpującym rozpatrzeniem materiału dowodowego i starannym uzasadnieniem wyboru metody szacowania, 2. pominięcie w zaskarżonej decyzji wszelkich dowodów świadczących o poniesieniu przez skarżącego kosztów napraw i remontów samochodów poza granicami kraju (oświadczenia, dokumenty celne, zestawienia wyliczeń orientacyjnych kosztów napraw dokonane przez skarżącego), 3. z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ poczynił jakiekolwiek kroki w celu uzyskania danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Tym samym naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 4. analiza dwóch decyzji tj. uchylonej i zaskarżonej wskazuje, że przy takim samym materiale dowodowym ustalono dwa rozstrzygnięcia. W pierwszej decyzji uzasadniono, że nie zastosowano szacowania podstawy opodatkowania, zaś w drugiej decyzji uznano dodatkowo za koszt tylko diety (wyliczone przez skarżącego) nazywając to metodą szacunkową, co jest nielogiczne i nie poparte żadnym postępowaniem dowodowym, W uzupełnieniu skargi z dnia 4.09.2008r. zarzucono nadto: - naruszenie art.23 §5 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, gdy przedstawione uzasadnienie jest pozbawione podstaw prawnych, mija się z logiką i zasadami doświadczenia życiowego; w ocenie skarżącego możliwe było oszacowanie dochodu za pomocą metody porównawczej wewnętrznej (art.23 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a przyjęta przez organ podatkowy doprowadziła do wyliczenia rentowności na poziomie 24,36 % co znacznie odbiega od stanu rzeczywistego; - naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie podwyższonej przez organy celne wartości celnej sprowadzonych przez skarżącego samochodów, jako wartości ich zakupu, obniżającej przychód i podwyższającej koszty jego uzyskania; - naruszenie art.22 ustawy o p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nieprawidłowe udokumentowanie wydatku lub jego brak uzasadnia nieuznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu; - naruszenie art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów wskazujących na wydatki z tytułu opłat rejestracyjnych samochodów we Francji i w Polsce, które wynikają z dowodów rejestracyjnych znajdujących się w aktach administracyjnych na konkretnie wskazanych kartach, prowizji naliczanych przy wpłacie podatków na konto organu celnego, kosztu tłumaczenia w wysokości [...] zł brutto (k.151-152 akt sąd.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, także w pismie procesowym z dnia 14.10.2008r., w którym ustosunkował się do zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, co wynika z treści skargi i jej uzasadnienia, sprowadza się do następujących zagadnień: 1. czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły za rok 2001 podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w drodze szacunku, nie stosując żadnej z metod określonych w art.23 §3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, lecz dokonując jej oszacowania w przyjęty w sprawie sposób na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej, 2. czy nieuwzględnienie przez organy podatkowe w podstawie opodatkowania za rok 2001 kosztów uzyskania przychodu polegających – wg twierdzeń skarżącego – na poniesieniu we Francji wydatków na remont nabytych tam samochodów uszkodzonych, przed ich importem do Polski, nastąpiło z naruszeniem art.122, art.124, art.180 §1, art.187 §2, art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.22 ust.1 updof, 3. czy ustalenie kosztów uzyskania przychodu bez uwzględnienia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wartości celnej przyjętej przez organy celne dla ustalenia cła i podatku VAT od importowanych przez skarżącego samochodów jako kosztów ich nabycia nastąpiło z naruszeniem art.187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art.22 ust.1 updof. Odnosząc się w podanej wyżej kolejności do zarzutów z zakresu prawa formalnego mających wskazywać na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazać należy na wstępie na bezsporną okoliczność w rozpoznawanej sprawie, że za rok 2001 podatnik nie posiada i nie przedłożył organom podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów wraz ze stanowiącymi podstawę dokonanych w niej zapisów dokumentami źródłowymi. Całość tych dokumentów zaginęła w niewyjaśnionych okolicznościach. Dlatego ustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania za rok 2001 w drodze szacunku znajduje uzasadnienie i podstawę prawną w przepisie art.23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.23 §4 tej ustawy dopuszcza się dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, niż przy zastosowaniu metod taksatywnie wymienionych w art.23 §1 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy żadnej z tych metod nie można zastosować. Skoro ten przepis przyjęły organy podatkowe za podstawę szacunku podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za lata 2001-2002, rzeczą Sądu była ocena, czy zachodziły przesłanki w nim wymienione, warunkujące jego zastosowanie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organy nie pominęły zarówno całkowitej treści art.23 §3, jak i przesłanek warunkujących prawo odstąpienia od zastosowania metod szacunku podstawy opodatkowania w przepisie tym wymienionych. Wskazano mianowicie, ze posłużenie się którąkolwiek z sześciu metod wymienionych w §3 tego przepisu nie jest możliwe, ponieważ podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi pojazdami samochodowymi, nabywanymi przez niego za granicą. Z analizy dokumentów importowych wynika, jak i ocen rzeczoznawców technicznych oraz złożonych zeznań świadków, będących nabywcami tych samochodów od skarżącego, że jego działalność handlowa obejmowała w latach 2001-2002 różne marki i modele samochodów, zarówno osobowe, jak i ciężarowe, o różnym stanie technicznym, z różnych roczników, ze zróżnicowanymi uszkodzeniami. Na rodzaj sprowadzonych samochodów mógł mieć wpływ także odmienny stan prawny obowiązujący w okresie do 24.03.2001r., a następnie po tej dacie do 31.12.2001r., kiedy obowiązywało rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8.03.2001r. zmieniające rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz.U. Nr 17 z 2001r., poz.204), jak również zmiana definicji odpadów dokonana od 1.01.2002r. dokonana rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27.09.2001r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. Nr 112 z 2001r., poz.1206), co znajdowało swoje odzwierciedlenie w braku umieszczania na fakturach zakupu pojazdów wystawionych przez sprzedawcę francuskiego po dniu 24.03.2001r. adnotacji "uszkodzony". Okoliczności te wskazują na to, że każdy okres działalności skarżącego w zakresie handlu używanymi samochodami z importu różni się od poprzedniego, co wyklucza zastosowanie zarówno metody porównawczej wewnętrznej, jak i porównawczej zewnętrznej. Brak ksiąg podatkowych za lata 2001 i 2002 remanentów początkowych i końcowych, eliminuje także porównanie danych o wysokości obrotów pieniężnych, jak i wartości majątku przedsiębiorstwa, czego wymaga metoda remanentowa, zaś okoliczność, iż skarżący nie jest producentem lecz handlowcem eliminuje możliwość zastosowania metody produkcyjnej. Także brak danych z powyższego względu wyłącza podstawę do posłużenia się metodami wymienionymi w art.23 §3 pkt 5 i6 Ordynacji podatkowej. Dlatego nie jest zasadny zarzut skargi jakoby dokonanie przez organy podatkowe szacunku dochodu na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej było dowolne, nie poparte należytą oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie i sprzeczne z obowiązującym prawem. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić z natury rzeczy do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, jednak przyjęta metoda oszacowania nie może być oparta na ustaleniach organu dowolnych lub przypadkowych. Zastosowanemu w rozpoznawanej sprawie ustaleniu podstawy opodatkowania za rok 2001 takich zarzutów zasadnie postawić nie można. Wielkość przychodu z działalności gospodarczej przyjęto zgodnie z zeznaniem podatkowym. W zakresie kosztów uzyskania przychodóu w celu ustalenia wartości zakupu pojazdów w roku 2001 organy zebrały i poddały analizie dokumentację administracyjną SAD z decyzjami właściwych urzędów celnych o określeniu długu celnego, dokumentację z wydziałów komunikacji przy starostwach powiatowych i urzędach miast. Przez jej porównanie z rozliczeniami podatku VAT w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatnika każdego roku podatkowego ustalono, że wielkość łączna podatku naliczonego nie wskazuje na istnienie znaczącej różnicy w stosunku do wielkości obrotów wynikających z zebranych dokumentów SAD i faktur VAT zakupu (za rok 2002 wyniosła ona łącznie [...]zł, a za rok 2001 – [...]), co pozwoliło uznać, że zebrano w zasadzie komplet dokumentów zakupu towarów handlowych za każdy rok podatkowy, umożliwiający ustalenie na tej podstawie wartości ich zakupu łącznie. Tak ustalono wartość zakupu towarów handlowych (samochodów) za rok 2001 na kwotę [...] zł. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że podanej wyżej wartości dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie ustalono w oparciu o cenę transakcyjną importowanych samochodów przyjętą przez organy celne w decyzjach określających wysokość długu celnego, lecz ustalono ja na podstawie faktur VAT zakupu samochodów. Zgodnie bowiem z art.23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, zaś w myśl art.85 §1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Jeżeli organ celny podwyższył zadeklarowaną przez importera w oparciu o fakturę zakupu towarów w zgłoszeniu celnym wartość towaru dla określenia decyzją wysokości długu celnego oznacza to, iż przyjął, na podstawie stosownych kryteriów, że w stosunku do wartości należnej za ten towar wg jego stanu w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zadeklarowana jego wartość nabycia była zaniżona. Nie oznacza to natomiast, jak to przedstawia skarżący, że dla organów podatkowych ta podwyższona wartość celna ma stanowić wykazany przez podatnika koszt nabycia towaru za granicą, jako koszt uzyskania przychodu. Różnica między przyjętą wartością transakcyjną przez organy celne dla ustalenia wysokości należności przywozowych, a wysokością kosztu zakupu towaru wynikającą z faktury jego sprzedaży sporządzonej przez sprzedawcę za granicą i przedłożonej do odprawy celnej nie stanowi także, wbrew stanowisku skarżącego, dowodu na poniesienie przez importera w ogóle i w takiej wysokości kosztów naprawy za granica nabytego tam samochodu uszkodzonego przed jego odprawą celną. Dlatego nieuwzględnienie przez organy podatkowe przedłożonego przez skarżącego zestawienia z dnia 19.10.2005r. wartości celnej towarów (samochodów) przyjętej przez organy celne w decyzjach o określeniu wysokości długu celnego (podwyższonej w stosunku do zadeklarowanych) i na tej podstawie dokonanego wyliczenia różnicy między tą wartością, a wynikającą z faktur zakupu tych towarów (samochodów), jako dowodu poniesienia przez skarżącego kosztów napraw tych samochodów za granicą przed ich odprawą celną i tym samym wysokości tych kosztów za rok 2001 w kwocie [..] zł, jako kosztów uzyskania przychodów, przy braku jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na rzeczywisty fakt ich poniesienia przez skarżącego, należy uznać za prawidłowe. W dokonanym szacunku kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe uwzględniły natomiast w pełnej wysokości wyliczone przez skarżącego w zestawieniu z dnia 19.10.2005r. (po ich dokładnej weryfikacji) koszty podróży zagranicznych podatnika za rok 2001 w wysokości łącznej [...] zł, w tym diety, koszty noclegów, koszty paliwa zużytego podczas przejazdów, jak również koszty zabezpieczeń celnych poniesione we Francji w wysokości [...] zł, uznając, iż fakt ich poniesienia wiarygodnie wykazano, a ich wysokość, choć brak dowodów zewnętrznych ich poniesienia racjonalnie przedstawiono. Ustalenie i uznanie przez organy podatkowe w szacunku kosztów podatkowych wysokości kosztów pozostałych za rok 2001 w kwocie [...] zł nastąpiło w oparciu o przedłożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej faktury VAT i znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 8.09.2004r. do 23.02.2005r. Ustaleń w tym zakresie skarżący nie zakwestionował nie tylko w zastrzeżeniach do tego protokołu, jak i w żadnym z odwołań wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji z dnia 23.03.2005r. i z dnia 5.12.2005r. Dopiero w uzupełnieniu skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 23.03.2006r., będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania, skarżący podniósł zarzuty na kompletność ustaleń kontroli w powyższym zakresie, wymieniając numery kart akt, które przy sporządzeniu zestawienia tych kosztów pominięto w protokole kontroli podatkowej, zaniżając wysokość kosztów pozostałych. Zgodnie z art.290 §2 Ordynacji podatkowej protokół kontroli, stanowiący dokument urzędowy, zawiera m.innymi opis dokonanych ustaleń faktycznych, zgodnie zaś z art.291 §1 i 3 tej ustawy kontrolowany podatnik, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia podlegające rozpatrzeniu przez kontrolującego, a w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w powyższym terminie przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Skoro zatem skarżący zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie ustaleń co do wielkości zestawionych i wyliczonych w protokole kontroli kosztów podatkowych pozostałych nie złożył, nie podniósł także zarzutów tej materii dotyczących w złożonych odwołaniach, a dopiero w uzupełnieniu skargi, za prawidłowe, znajdujące uzasadnienie w przepisach art.120, art.122, art.187 i 188, art.194 §3 Ordynacji podatkowej należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażone w pismie procesowym stanowiącym odpowiedź na uzupełnienie skargi, iż postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe toczy się przed organami podatkowymi, nie zaś przed sądem administracyjnym, który sprawuje jedynie kontrolę działalności organów podatkowych. Jeżeli zarzutów lub wniosków co do kompletności wyliczeń na podstawie zebranego materiału dowodowego strona nie złożyła w postępowaniu podatkowym, ich zgłoszenie nie może być skuteczne w postępowaniu sądowym, w którym ustaleń faktycznych nie dokonuje się także na podstawie art.106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30.08.2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie w drodze szacunku podstawy opodatkowania w kosztach uzyskania przychodu także kosztów napraw nabytych samochodów poniesionych – wg twierdzeń skarżącego – we Francji przed ich odprawą celną i tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Szacunek podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodu z istoty swej dotyczy wątpliwej bądź spornej wysokości kosztów, gdy sam fakt ich poniesienia nie jest kwestionowany. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący faktu poniesienia przedmiotowych wydatków we Francji w żaden sposób nie wykazał, natomiast staranna, wszechstronna i logiczna ocena całokształtu okoliczności i zebranych dowodów pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż poniesienie takich wydatków nie jest nawet prawdopodobne. Wskazują na to wywody zawarte w zaskarżonej decyzji o oczywistej ekonomicznej nieopłacalności napraw we Francji w porównaniu z cenami tych usług w Polsce, uchylanie się przez skarżącego od podania przedmiotowego i podmiotowego zakresu wykonanych rzekomo we Francji zakupów części oraz firm, lub ich adresów które tych napraw na jego rzecz miały dokonywać, nieprzedłożenie organom celnym żadnych rachunków czy faktur świadczących o dokonanych we Francji naprawach na koszt skarżącego, brak adnotacji w fakturach zakupu wystawionych po dniu 24.03.2001r. o nabyciu samochodu uszkodzonego. Natomiast dowody pośrednie, na które powoływał się skarżący w postępowaniu podatkowym i podtrzymał je na rozprawie, mające świadczyć o fakcie poniesienia kosztów napraw za granicą, wbrew stanowisku skarżącego okoliczności tych nie potwierdzają. Raporty powypadkowe francuskich rzeczoznawców wskazują jedynie na to, że samochody nabyte przez skarżącego uległy poprzednio wypadkowi i zostały uszkodzone, nie wskazują natomiast kto, kiedy, w jakim zakresie i na czyj koszt dokonał ich naprawy. Ustaleń w powyższym zakresie organ podatkowy nie mógł uzupełnić, skoro skarżący, co już wyżej podkreślono, nie wskazał żadnego środka dowodowego (nazwa firmy naprawczej we Francji, jej adresu, także szrotu, w którym miały być nabywane części) umożliwiającego ustalenie tych okoliczności. Także załączniki do noty tranzytowej, wypełnione na granicy przez celników, protokoły oględzin samochodów, pozytywne wyniki badań diagnostycznych, skoro są dokumentami sporządzonymi przez służby celne bądź w związku z odprawą celną, obrazują stan samochodu w chwili jego importu, nie przesądzają zaś o tym, na czyj koszt bądź z czyich środków finansowych ewentualne jego remonty były przeprowadzone we Francji przed ich odprawą celną, w szczególności, że skarżący poczynił wydatki na ten cel. Twierdzeń skarżącego w tym przedmiocie nie potwierdza także oświadczenie zbywcy samochodów O. T. z dnia [...]. i [...]. – właściciela firmy F.we Francji, z którego wynika jedynie w ogólności, iż skarżący nabywał samochody od niego powypadkowe, których koszt naprawy kształtował się na poziomie od [...] – [...] EURO. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonego, z zachowaniem zasad i przepisów postępowania podatkowego, stanu faktycznego sprawy i nie narusza prawa, tak formalnego, jak i materialnego. Skarga natomiast, jako nieuzasadniona na postawie art.151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki L.Sz.