I SA/Ol 466/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Iit.a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą S. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006r. na kwotę 9.374 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat ryczałtu w 2006r. i określił podatnikowi należny ryczałt od niezaewidencjonowanych przychodów za 2006r. w wysokości 9.308 zł oraz umorzył postępowanie co do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat ryczałtu. W motywach decyzji przedstawił następujący stan sprawy: S. B. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, opodatkowaną ryczałtem na podstawie ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz. 930 ze zm.). W zeznaniu PIT-28 za 2006r. wykazał przychód w kwocie 26.915 zł, podatek w/g stawki 5,5% w kwocie 1,489,30 zł, a po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne – 0. W trakcie przeprowadzonej przez Organ I instancji kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że poniesione i udokumentowane przez podatnika koszty uzyskania przychodów w wysokości 49.462,77 zł przewyższają przychód wykazany w zeznaniu PIT-28 z działalności gospodarczej o kwotę 22.547.77 zł. Organ wskazał, że zaewidencjonowane wydatki dotyczące dokonanych na terenie Ś. zakupów materiałów budowlanych na kwotę 21.580,03 zł nie znajdują odzwierciedlenia w uzyskanym przychodzie. Uznał, że podatnik nie zaewidencjonował całego przychodu. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok w wysokości 9.374 zł obliczone od podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej., a także odsetki od zaniżonych wpłat ryczałtu w 2006r. w łącznej kwocie 694 zł, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2006r. tj. 19.01.2007r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez uprzedniego przedstawienia jakichkolwiek dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych ewidencji podatkowych, przy równoczesnym nie wyjaśnieniu przyczyn nie zastosowania metod szacowania enumeratywnie wymienionych w przepisach prawa tj. art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w/w przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne interpretowanie zdarzeń i dowodów oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem odwołującego się, organ podatkowy bez podstaw dowodowych przyjął, że za 2006r doszło do zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej i tym samym zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania. Nadto przyjął metodę szacunku, która nie była przewidziana w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dowolnie interpretował dowody i okoliczności faktyczne sprawy, bez zebrania wszystkich dowodów, chociażby z zeznań pracowników i wydał decyzję opartą na niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym. Przesłuchania świadków w osobach zatrudnionych w 2006r. pracowników wyjaśniłyby okoliczności nabycia materiałów budowlanych jak i wszystkich robót, które wtedy wykonano. Ponadto podatnik wskazał, że Organ podatkowy I instancji pominął dowody wyjaśniające przyczyny uzyskania w 2006r. stosunkowo niskich przychodów w porównaniu do lat poprzednich i następnych. Tymi istotnymi okolicznościami były operacje kręgosłupa jakie przeszedł w tym okresie i długa rehabilitacja. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: Obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji przychodów nakłada na podatników osiągających przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002r. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Następnie wskazał, że do oceny rzetelności ewidencji mają zastosowanie przepisy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, zgodnie z § 6 cyt. artykułu w protokole badania ksiąg, zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu zaś doręczyć podatnikowi z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego wykazana przez Organ I instancji rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i tym samym stanowi podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Z akt podatkowych wynika bowiem, że poniesione i udokumentowane koszty dotyczące działalności gospodarczej stanowią kwotę 49.462,77 zł i przewyższają o kwotę 22.547,77 zł przychód z działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu rocznym PIT-28. Podatnik w ewidencji nabycia towarów i usług wykazał wydatki w łącznej wysokości 26.013,67 zł, w tym na zakup materiałów budowlanych na terenie Ś. na kwotę 21.580,03 zł, co wynika z faktur VAT wystawionych przez firmę A w S. z 1.02.2006r. (trzy faktury), 7.02.2006r. (jedna faktura), 28.04.2006r. (dwie faktury), 23.05.2006r. (jedna faktura), 25.05.2006r. (jedna faktura) i 8.06.2006r. (jedna faktura). Na łączną kwotę 6.522,21 zł netto oraz 22 faktur wystawionych przez firmę B w D. w okresie od 22.05.2006r. do 23.06.2006r. na łączną kwotę 15.057,82 zł netto. Ponadto podatnik poniósł również wydatki na wynagrodzenia pracowników w wysokości 15.225,78 zł oraz należności wobec ZUS w kwocie 8.223,32 zł. Łącznie koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły 49.462,77 zł i przewyższają przychód wykazany w zeznaniu rocznym o kwotę 22.547,77 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznania podatnika wynika, że przy ustalaniu ceny należnej za wykonaną usługę wlicza i kalkuluje także pozostałe koszty dotyczące realizacji robót m.in. składki ZUS, dojazdy - zakupy paliwa, telefon komórkowy, koszty utrzymania domu. Zatem Organ I instancji zasadnie uznał, że odwołujący się nie wykazał całości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo też wywiódł, że zaewidencjonowane wydatki dotyczące dokonanych na terenie Ś. zakupów materiałów budowlanych na kwotę 21.580,03 zł zostały zużyte w toku wykonywanych usług budowlanych, natomiast przychód z tego tytułu nie został uwzględniony w ewidencji przychodów i zeznaniu rocznym PIT-28 za 2006 rok. Nierzetelność jak również fakt, że dane wynikające z ewidencji przychodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, według metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, spowodowały, że Organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 w/w ustawy z wykorzystaniem wybranych elementów metody porównawczej wewnętrznej w powiązaniu z metodą kosztową. Podstawę szacowania stanowiło porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy tj. 2005r. w celu ustalenia wskaźnika udziału kosztów w obrocie za 2005r. (61,26%) oraz ustalenie wysokości obrotu za 2006r. na podstawie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo w 2006r., z uwzględnieniem w/w wskaźnika. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności złożone przez stronę wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz zeznania do protokołu przesłuchania strony z dnia 23.05.2007r., Organ I instancji oszacował przychód odnoszący się do zakupów na terenie Ś. na kwotę 35.226,95 zł. Następnie do ustalonego w ten sposób przychodu zastosował, zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stawkę w wysokości 27,5 % tzn. pięciokrotność stawki, która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (w przypadku robót budowlanych stawka wynosi 5,5 %, czyli pięciokrotność tej stawki wynosi 27,5%). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Organ I instancji słusznie na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że ewidencję przychodów za 2006r. strona prowadziła nierzetelnie w części dotyczącej nie zaewidencjonowania przychodu i jednocześnie w tej części, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Powyższe ustalenia zostały ujęte w protokole badania ewidencji przychodów sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej doręczonym stronie w dniu 21.01.2008r. jak również w uzasadnieniu decyzji. Zatem niesłuszne są zarzuty, iż zastosowano szacowanie podstawy opodatkowania bez uprzedniego przedstawienia jakichkolwiek dowodów świadczących o nierzetelności prowadzonych ewidencji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik przesłuchany w dniu 23.05.2007r. składał niejasne i sprzeczne wyjaśnienia, wskazując na różne powody zakupu materiałów budowlanych na Ś. Najpierw zeznał, że materiały zostały zakupione na potrzeby firmy do usług wykonywanych w Hotelu A. Następnie zeznał, że powodem zakupu materiałów w tak odległym miejscu, tj. w S i D był fakt, że materiały są tam tańsze. W dalszej części wskazał, że materiały te kupował na poczet przyszłych robót, ale nie pamiętał w tej chwili dla kogo i na jakie roboty miały być przeznaczone. Część materiałów uległa zniszczeniu na posesji domu przy ul. "[...]" wiatr zerwał folię i deszcz zmoczył materiały. Dodał przy tym, że nie posiada żadnego wykazu zniszczonych materiałów, nie sporządził spisu z natury i nie posiada, na koniec 2006r. zdatnych do użytku materiałów. Ponadto zeznał również, że materiały budowlane przewoził mu brat M. B., który posiada samochód Ford "[...]" dostawczy i na jego prośbę kupował towar pobierając faktury na firmę i dostarczał pod adres zamieszkania. Powyższe wyjaśnienia zostały zweryfikowane dowodem z przesłuchania świadka M.B., który zaprzeczył, aby taki fakt miał miejsce. Wymieniony świadek do protokołu przesłuchania z dnia 07.08.2007r. zeznał, że nie dokonywał żadnych zakupów na rzecz firmy P.P.U. C z O. Dodał, że nie posiada samochodu nadającego się do transportu materiałów budowlanych. Posiada prawo jazdy kat. B i samochód osobowy Renault "[...]". A zatem, wyjaśnienia strony w tym zakresie nie zostały potwierdzone przez świadka, a wręcz przeciwnie, świadek jednoznacznie stwierdził, iż nie dokonywał zakupów na rzecz firmy P.P.U. C z O. Z kolei w piśmie z dnia "[...]" podatnik wskazał na inną osobę przewożącą materiały budowlane ze Ś, a mianowicie na szwagra M. O. Przesłuchany na tę okoliczność świadek zeznał, że dokonywał zakupów na Ś. a przysługę tę świadczył 3 albo 4 razy. Dokładnie nie pamięta. Kupował styropian, farby, kleje. Wartości zakupów nie pamięta. Nie przypomina sobie również gdzie kupował materiały, nie pamięta jakie to były firmy i nie zna szczegółów na ten temat. Stwierdził również, że nie wyjeżdżał po materiały na Ś. dzień po dniu, bo jest to nierealne do przejechania, natomiast do transportu materiałów wykorzystywał samochód marki "[...]". Tymczasem z akt sprawy wynika, że zakupy na Ś. były dokonywane cyklicznie np. 22, 23, 24, 25, 26, 29, 31 maja 2006r., a łącznie w okresie od lutego do czerwca 2006r. tych transakcji było co najmniej 20. Organ zauważył, że z zeznań M. O. wynika, że dokonywał zakupów w miesiącu marcu lub kwietniu 2006r. Z faktur Vat wynika, że w miesiącu marcu nie dokonywano żadnych zakupów a jedynie w kwietniu, w firmie A, na podstawie dwóch faktur VAT nr "[...]" i nr "[...]". Ponadto wskazał, że z zeznań M. O., wynika, że kupował styropian, kleje, farby, podczas, gdy z faktur kwietniowych wynika, że zakupy dotyczyły takich materiałów jak: zaprawa cementowo-wapienna, wylewka betonowa, zaprawa murarska, paca do zacierania, poziomica, lepik na zimno. Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadka nie potwierdzają wyjaśnień podatnika, że materiały zakupione na potrzeby firmy C zostały przewiezione przez M. O. W ocenie Organu nie zasługują również na uwzględnienie wyjaśnienia, iż powodem zakupu materiałów w tak odległym miejscu, był fakt, że materiały są tam tańsze. Z pisma firmy A z dnia 28.07.2008r. wynika bowiem, ze spółka w całej sieci sklepów na terenie Polski stara się utrzymać te same ceny na sprzedawane artykuły. Wyjątek od tej reguły stanowią jedynie artykuły regionalne dostarczane przez dostawców tylko na dany sklep bądź względy lokalnej konkurencji. Organ zauważył, że najbliższy od O. oddział firmy A znajduje się w G. i W. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony jakoby zużycie zakupionych materiałów budowlanych na Ś. nastąpiło do usług wykonywanych w Hotelu A w O. Wskazał, że podatnik nie dysponował odpowiednim transportem do przewożenia. Z faktur wystawionych przez firmę B wynikało , że np. w dniu 24.05.2006r. S.B. zakupił 100 sztuk styropianu, a następnego dnia kupił dodatkowo 60 sztuk. W piśmie z dnia 15.07.2008r firma B stwierdziła, że na auto marki "[...]" mieści się około 30 opakowań, a na auto ciężarowe "[...]" mieści się około 60 opakowań. Również transport np. 435 sztuk tynku w workach 15 kilogramowych, wynikających z faktury nr "[...]" z dn. "[...]" wymaga odpowiedniego transportu. Zarówno firma A w piśmie z dnia "[...]" jak i firma B w piśmie z dnia "[...]" poinformowały, że klient tj. firma PPU C odbierała towar własnym transportem. W ocenie organu odwoławczego, transport takiej ilości zakupionego towaru na Ś. z przeznaczeniem na budowę w O. kłóci się z zasadami logiki i rachunkiem ekonomicznym. Tym bardziej, że wyjaśnienia dotyczące jakoby niższej ceny na Ś. oraz okazjonalnego transportu tych materiałów nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik nie wskazał celu i miejsca przeznaczenia zakupionych materiałów budowlanych, natomiast w toku całego postępowania wskazywał na różne okoliczności i przyczyny zakupu materiałów budowlanych w S. i D, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie zostały potwierdzone. Skoro na koniec 2006r. S.B. nie posiadał żadnych materiałów budowlanych, nie sporządził spisu z natury, to należy przyjąć, że materiały te zostały zużyte do prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 roku. Podzielił zatem stanowisko Organu I instancji, że podatnik nie wykazał wszystkich osiągniętych przychodów w ewidencji przychodów oraz w zeznaniu za 2006r. Podzielił też stanowisko Organu I instancji co do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jak i przyjętej metody. Przytoczył treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zauważył jednak, że Organ I instancji w podstawie oszacowania uwzględnił wartość materiałów budowlanych wynikającą z faktur VAT, takich jak: styropian, kleje, farby, tynki, narożniki aluminiowe, ale również narzędzia np: wiertła, packi, pędzle, wałki, nożyce do blachy, młotek, poziomicę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wartość zakupionych narzędzi na kwotę 1.007,38 zł z wymienionych następnie faktur nie powinna być uwzględniona w podstawie oszacowania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Natomiast Organ I instancji nie uwzględnił w podstawie oszacowania zakupów materiałów budowlanych z dwóch faktur z dnia 25.05.2006r. odpowiednio na kwotę 23,40 zł i 138,58 zł netto. W związku z tym za podstawę oszacowania Organ II instancji przyjął kwotę 20.734,63 zł ( tj. 21.580,03 zł - 1.007,38 zł + 23,40 + 138,58 zł). Stosując metodę zastosowaną przez organ pierwszej instancji będącą połączeniem wybranych elementów metody porównawczej wewnętrznej i kosztowej wyliczył niezaewidencjonowany przychód na kwotę 33.846,93 zł. Mianowicie do wartości zakupów materiałów budowlanych na terenie Ś. w 2006r. Organ zastosował wskaźnik udziału kosztów w przychodzie w wysokości 61,26% wyliczony przez Organ I instancji według danych z 2005r. tj. osiąganych przez podatnika przychodów ze świadczenia usług budowlanych przy użyciu własnych materiałów budowlanych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem oparcia decyzji na niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym, a w szczególności nieprzesłuchaniu zatrudnionych pracowników. Wskazał, że podatnik w 2006 roku zatrudniał dwóch pracowników : A. D. w okresie od I do III i od VIII do XII 2006r. i S. K. od IV do XII 2006r. Podkreślił, że Organ podatkowy I instancji w celu wyjaśnienia okoliczności nabycia materiałów budowlanych na terenie Ś. oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy, w toku kontroli przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków wymienionych pracowników w dniu 04.06.2007r., w których S.B. uczestniczył osobiście. Stwierdził, że nie ma potrzeby ponownego przesłuchania zatrudnionych w firmie C osób, tym bardziej, że odwołujący się nie wskazał nowych okoliczności na które mieliby być ponownie przesłuchani pracownicy, nadto nie wskazał, aby w tym okresie zatrudniał inne osoby. Nie podzielając stanowiska podatnika o naruszeniu przepisów postępowania oraz niewyjaśnieniu przyczyn zastosowania jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uznał, iż niezasadnie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Stwierdził, że cechą charakterystyczną regulacji zawartej w art. 17 ustawy jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej". Wymiar tego podatku nie jest dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez władczą ingerencję organu podatkowego. Zaległością podatkową jest zaś podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku. Chcąc zatem uznać, że dane świadczenie pieniężne stało się zaległością podatkową, należy uprzednio stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów podatnik był zobowiązany do jego uregulowania w określonym terminie, a termin ten upłynął. W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że podatnik był zobowiązany do samodzielnego obliczenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a następnie wpłacenia go za każdy miesiąc. Skoro zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje tylko na skutek władczej ingerencji organu podatkowego, to decyzja wydana przez organ podatkowy, wymierzająca ten podatek ma charakter konstytutywny (kreujący zobowiązanie podatkowe), co w konsekwencji powoduje, że takie zobowiązanie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. A zatem, zgodnie z art. 53 § 3 i 4 ustawy, podatnik odpowiadający za zaległość podatkową dopiero po upływie terminu płatności podatku, jest zobowiązany do naliczenia odsetek za zwłokę. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, od wyliczonego przez Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy, zobowiązania podatkowego nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. Mając na uwadze dokonane ustalenia co do podstawy opodatkowania Organ odwoławczy określił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych od przychodu niezaewidencjonowanego przez stronę w 2006 roku na kwotę 9.308,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 23 § 1 oraz art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie szacunkowej metody ustalania podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz przez dowolne przyjęcie samej metody tego szacunku; – art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów, które w ocenie skarżącego w sposób istotny wpływały na odtworzenie stanu faktycznego sprawy, których uwzględnienie mogłoby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia, znacznie korzystniejszego dla strony, od wynikającego z zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż w toku postępowania przedstawił dowody jak i wyjaśnienia uzasadniające zakupy materiałów i narzędzi, które poczyniono w 2006r. Przedstawił bowiem umowy i aneksy związane z przyjęciem zlecenia przeprowadzenia remontu obiektu zabytkowego w O. przy ul. "[...]" należącego do M.P., działającej pod firmą Biuro Usług Turystycznych D. Podjął zlecone prace w wymienionym obiekcie, które zostały przerwane przez konserwatora zabytków. Przyjęcie zlecenia wymagało poczynienia zakupu materiałów i przygotowania frontu robót. W związku z zakupami części materiałów na południu kraju oraz brakiem obciążeń za ich transport, organ zarządził przesłuchania wskazanych osób, które pomogły w tych przewozach. W ocenie skarżącego działania organu były z góry ukierunkowane na kwestionowanie zakupów tych materiałów, a przesłuchiwanych świadków wręcz zastraszano informacją, że świadczyli niezgłoszone i nieopodatkowane usługi transportowe. Skarżący następnie opisał okoliczności dotyczące częściowego wykonania zlecenia na rzecz M.P., wystawiania faktur pro-forma, zerwania kontraktu i braku kompleksowego rozliczenia robót. Przyznał, że nie wykonywał na koniec roku spisu pozostających na stanie materiałów. Część z nich uległa bowiem zniszczeniu a część wykorzystał przy świadczonych usługach w następnym roku. Nie było to celowe działanie a wynikało z braku wiedzy w tym zakresie. Organ podatkowy pominął powyższe okoliczności sprawy, mimo że były one dowodowo udokumentowane i potwierdzone przez zeznania świadka – pełnomocnika zleceniodawcy opisanych robót budowlanych. Zdaniem skarżącego świadczy to o wydaniu decyzji w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy z pominięciem istotnych dowodów. Skarżący uważa również, że organ zastosował dowolnie przez siebie wybraną metodę ustalania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zastosowanie szacunku nie uzasadniono przekonującymi argumentami o tym, że dane z ksiąg nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Co najmniej kontrowersyjne i bezpodstawne było również zastosowanie metody szacowania z pominięciem tych, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej sprowadzają się do ogólnikowych stwierdzeń, że ustalając stan faktyczny, organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności wykonywania przez skarżącego zlecenia przyjętego od M.P. prowadzącej Biuro Usług Turystycznych D na remont zabytkowego budynku przy ul. "[...]" w O. a także problemów z rozliczeniem tych usług. Powołany przez skarżącego, jako naruszony art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności. Zgodnie z tą zasadą działanie na podstawie przepisów prawa to działanie przez organ właściwy, który powinien przestrzegać zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zasada ta w równym jednak stopniu odnosi się do podatnika zobowiązanego do wypełniania obowiązków nałożonych przez ustawy. Trzeba zatem wskazać, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą. Wymieniona ustawa, regulująca zasady i sposób uproszczonego opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej, nakłada na podatników, którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania określone obowiązki. Między innymi art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji zostały określone przepisami wydanego – na podstawie art. 16 ustawy – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.). Z przepisów powołanego rozporządzenia (§ 9 i § 11) wprost wynika bezpośrednie powiązanie ewidencji przychodów z ewidencją prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług. Zatem organy podatkowe, niewątpliwie uprawnione do kontroli podatników pod względem wywiązywania się przez nich z obowiązku wykazywania oraz płacenia powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych, podczas takiej kontroli mają prawo badać i analizować nie tylko ewidencję przychodu ale także inne ewidencje oraz dowody źródłowe, w szczególności dotyczące zakupu towarów i innych wydatków poniesionych przez podatnika. Z § 13 ust. 3 rozporządzenia wynika, że niewpisanie lub błędne wpisanie kwot przychodów w wysokości nie przekraczającej 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji nie czyni tej ewidencji nierzetelną. Przepis ten dotyczy takiej sytuacji, gdy jest oczywistym, że istnieje dowód źródłowy potwierdzający fakt uzyskania przychodu, który nie został wpisany lub został wpisany błędnie do ewidencji. Nie oznacza to, że organy nie mogą powziąć wątpliwości, a następnie stwierdzić, nierzetelności ewidencji przychodów na podstawie innych dowodów, a w szczególności na podstawie analizy wydatków poniesionych przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji stwierdził w trakcie kontroli, czego skarżący nie kwestionuje, że jego wydatki w 2006r. o ponad 22 tysiące złotych przekroczyły zaewidencjonowane przychody. Miał więc pełne podstawy do prowadzenia dalszego postępowania dotyczącego okoliczności nabycia i wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych na terenie Ś. na kwotę ponad 21 tys. zł. W ocenie Sądu, prowadząc powyższe postępowanie i wyprowadzając z ustaleń wniosek o nierzetelności ewidencji przychodów, organy nie naruszyły art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie zostały zebrane i przeanalizowane okoliczności i dowody związane z wykonywaniem usług na rzecz D. W szczególności znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy stanowisko, że zakupione na terenie Ś. materiały budowlane nie zostały zużyte do prac w budynku przy ul. "[...]", gdyż roboty te zostały wstrzymane decyzją Konserwatora Zabytków w dniu 17.02.2006r. Sam skarżący, przesłuchiwany w dniu 23.05.2007r. stwierdził, że do powyższych prac prowadzonych w lutym i marcu 2006r. zużył część materiałów z zapasów z 2005r. Zauważyć przy tym należy, że większość zakupów materiałów, jak wynika z wykazu faktur przedstawionego w decyzji, została dokonana w okresie od 22.05.2006r. do 23.06.2006r., a więc także ze względu na daty zakupu, nie mogły one być wykorzystane do prac w lutym i marcu. Organy podatkowe przeprowadziły też postępowanie na okoliczność ewentualnego wykorzystania powyższych materiałów budowlanych do robót w hotelu A w O. (przychód z tego tytułu w kwocie 15.000 zł został zaewidencjonowany w czerwcu 2006r.). Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.05.2007r. pełnomocnik zleceniodawcy tych robót zeznał, że materiały budowlane użyte do ich wykonania w większości stanowiły własność zleceniodawcy. Wykonawca użył niewielką ilość drobnych materiałów własnych typu regips, stelaż, puc, styropian, klej. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości wnioskowania organów podatkowych pozostaje również fakt, że w toku postępowania skarżący podawał sprzeczne wyjaśnienia co do okoliczności zakupu materiałów budowlanych, ich transportu i przeznaczenia. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w tym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie zarówno cen materiałów budowlanych stosowanych przez sprzedawcę, jak i możliwości ich transportu. Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego dał podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, że skoro zakupione materiały nie zostały zużyte do wykonywania usług, ze świadczenia których przychody zostały zaewidencjonowane, a skarżący na koniec roku nie posiadał żadnych materiałów budowlanych, nie sporządził spisu z natury, to zostały one zużyte w ciągu 2006r. do świadczenia usług, z których przychód nie został zaewidencjonowany. Mając na uwadze argumenty podniesione na rozprawie a także w piśmie procesowym złożonym jako załącznik do protokołu, Sąd stwierdza, że jeżeli podatnik ze względu na stan zdrowia nie zawiesza działalności, a posługuje się w jej prowadzeniu członkami rodziny oraz pracownikami, to wszelkie skutki podatkowe wynikające z działań tych osób obciążają podatnika. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 23 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez oszacowanie podstawy opodatkowania oraz przyjęcie dowolnej metody. Oszacowanie polega na przybliżonym ustaleniu wartości podstawy opodatkowania. W art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały sytuacje, w których organ podatkowy dokonuje oszacowania, m. innymi wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2). Nierzetelność księgi (ewidencji) zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Wbrew poglądowi skarżącego organ podatkowy wypełnił zarówno wymogi formalne (procesowe) w odniesieniu do stwierdzenia mocy dowodowej ewidencji (sporządzono stosowny protokół) jak też przedstawił materialne przesłanki uznania tej ewidencji za nierzetelną. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Przy ocenie prawidłowości metody oszacowania należy mieć na uwadze to, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach jakimi dysponował oraz czy wniosek końcowy, wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, racjonalny i efektywny. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zastosowanie, na podstawie art. 23 § 4 metody szacowania stanowiącej swego rodzaju połączenie metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 1 i metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej celem oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu w 2006r. było, na tle materiału dowodowego, jakim dysponował organ podatkowy, optymalne. Mianowicie organ dysponował danymi o obrocie za 2005r., w którym to roku nie stwierdzono nieprawidłowości co do ewidencjonowania przychodu. Z danych tych wynikała też możliwość ustalenia wskaźnika udziału kosztów materiałów budowlanych w przychodzie przy świadczeniu usług z użyciem własnych materiałów. Zastosowanie tego wskaźnika do zakupionych na Ś. materiałów budowlanych pozwoliło na ustalenie przychodu, który powinien być zaewidencjonowany w 2006r. Organ podatkowy II instancji zaakceptował przyjętą metodę oszacowania. O tym zaś, że wnikliwie przeanalizował cały materiał dowodowy świadczy fakt, że skorygował jeden z elementów szacunku przez wyłączenie kwot zakupu narzędzi. Nie stwierdzając zatem by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.