I SA/Łd 1096/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 1096/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia B. K. kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok w kwocie 17. 855 zł. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w oparciu o następujące ustalenia fatyczne. Decyzja organu I instancji została wydana w następstwie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok od przychodów które skarżąca osiągnęła z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej D. B., B. K. działającą pod firmą: "A" (udziały po 50 %) z siedzibą w Ł.. Przedmiotem działalności spółki w 2006 roku było świadczenie usług pogrzebowych oraz sprzedaż wieńców i wiązanek. Zakres usługi pogrzebowej obejmował sprzedaż: trumien wraz z wyposażeniem (lub urny na prochy), krzyży z tabliczką, transport, przygotowanie zwłok do pochowania (mycie, ubranie, kosmetykę) oraz obsługę pogrzebu (doniesienie trumny/urny do grobu). Ponadto w ofercie firmy "A" było zapewnienie oprawy muzycznej, pośrednictwo w zamieszczaniu nekrologów, sprzedaż odzieży żałobnej oraz wieńców i wiązanek. Zakres usługi pogrzebowej uzgadniany był w każdym przypadku indywidualnie z osobami zlecającymi pochówek i dokumentowany fakturami VAT oraz ewidencjonowany za pomocą kasy fiskalnej. Sprzedaż wiązanek i wieńców w firmie "A" dokumentowano poprzez wystawianie odrębnych faktur sprzedaży. Ponadto firma "A" opłacała w imieniu zleceniodawców także inne koszty związane z pogrzebem poniesione u księdza na rzecz parafii lub na cmentarzu. Na powyższe czynności firma pogrzebowa pobierała faktury, rachunki osób zlecających. Pozostałe usługi związane z pochówkiem jak: wykopanie i zasypywanie grobu, demontaż i montaż nagrobka - wykonywały firmy kamieniarskie oraz zarządcy cmentarzy. Usługi te opłacane były przez rodziny zmarłych bezpośrednio na rzecz tych podmiotów. Wyjaśniono, iż skarżąca osiągane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W efekcie sprawdzenia kompletności i prawidłowości wykazanych kwot przychodu opodatkowanego stawkami ryczałtu, określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 3 b i pkt 5b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na zaniżenie przychodów objętych ryczałtem wg stawki 8,5% oraz zawyżenie przychodów opodatkowanych wg stawki 3,0 %. Wskazano, iż skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 64,56 zł z powodu nie zadeklarowania sprzedaży krzyża na kwotę 61,48 zł oraz z powodu błędnego zaewidencjonowania sprzedaży w kwocie 3,08 zł w miesiącu wrześniu 2006 r. Ponadto ustalono, iż zasadnicze różnice w poszczególnych stawkach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych były wynikiem zaliczenia do działalności usługowej w zakresie handlu (opodatkowanej stawką 3,0 %) niektórych przychodów związanych z usługami pogrzebowymi mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 pn. "usługi pogrzebowe związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobu". Wykonanie usług pogrzebowych dokumentowane było w firmie "A" s.c. fakturami VAT. Stwierdzono, iż do ustalenia zryczałtowanego podatku skarżąca przyjmowała wartość sprzedaży netto z faktur VAT z podziałem na: - przychody z działalności usługowej - opodatkowane stawką 8,5 %, które zafakturowano jako: "usługa pogrzebowa", "przygotowanie zwłok do pochowania", "transport" "oprawa muzyczna" z podaniem kodu PKW i U. - przychody z działalności usługowej w zakresie handlu - opodatkowane stawką 3,0 %, do których zaliczono sprzedaż: trumien kompletnych, urn, krzyży, tabliczek, odzieży żałobnej, nekrologów oraz wiązanek i wieńców, z podaniem odpowiedniego kodu PKWiU właściwego dla danego towaru. W świetle powyższego uznano, że przychody, które skarżąca zaliczyła do działalności usługowej w zakresie handlu należy zaliczyć w całości (z wyjątkiem kwiatów i wieńców) do przychodów z działalności usługowej opodatkowanej stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podniesiono ponad to, iż znamiennym jest fakt, że większość (72%) przychodów (oprócz wieńców i kwiatów ) firmy "A" s.c. zrealizowana była poprzez zafakturowanie wysokich cen trumien, które zakwalifikowane jako towar handlowy opodatkowane są mniejsza stawka podatku dochodowego. O tym, że skarżąca wykonywała działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług pogrzebowych znamionuje, zdaniem organów podatkowych, również fakt, iż nie było w 2006 roku sprzedaży trumien, urn itp. nie powiązanych z jednoczesną usługa pochówku. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, podniósł, iż zasadniczą kwestią sporną w prowadzonym postępowaniu jest ocena prawidłowości zastosowanych stawek ryczałtu dla poszczególnych zakresów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w warunkach opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu II instancji zgromadzony materiał dowodowego dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą pozwala na przyjęcie, iż w sposób przekonywujący organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, w którym decydujące znaczenie mają przepisy PKWiU z których jednoznacznie wynika, iż usługi pogrzebowe klasyfikowane są w sposób jednorodny wg symbolu PKWiU 93.03.11-00.00, tj. odmiennie niż podniosła strona w odwołaniu. Stąd zasadnie stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie przychodów objętych ryczałtem 8,5 %, a w konsekwencji zawyżenie przychodów objętych stawką 3,0 %. Podkreślono, iż w wystawianych fakturach skarżąca dokonywała tej klasyfikacji grupując prowadzoną działalność pod symbolem PKWiU 93.03. Wskazano, że w świetle ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i wyżej powołanej klasyfikacji z GUS z dnia 30 czerwca 2005 r. wszystkie czynności związane z przeprowadzeniem pogrzebu w ramach jednej kompleksowej usługi pogrzebowej zaliczane są do działalności usługowej (PKWiU 93.03.11 - 00.00) i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowane są stawką 8,5%. Jedynie sprzedaż kwiatów, wiązanek, wieńców i innych towarów dokonywanych przez firmę "A" nie przyporządkowanych do konkretnej usługi pogrzebowej należy zaliczyć do działalności usługowej w zakresie handlu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5b ustawy. Stwierdzono, iż przepis. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stanowiący, iż podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala wg stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, nie statuuje dowolności w tym zakresie, a w szczególności nie oznacza np. przyzwolenia, do dzielenia czynności (usługi) o charakterze złożonym na części po to tylko żeby każda z tych części była opodatkowana niższym ryczałtem. Taka wykładnia powyższej normy prawnej może być potraktowana, zdaniem organu, jako contra legem. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości do WSA pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w przepisach art., art: 122, 187 § 2, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) w następstwie: - bezpodstawnego przyjęcia PKWiU oraz opinii Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie określenia pojęcia usługi pogrzebowej dla celów rozliczania podatku VAT jako wiążącej do ustalenia rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą i wskazanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem strony skarżącej klasyfikacje statystyczne oraz opinie Urzędu Statystycznego są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, który też musi być oceniony w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, zaś wynik tej oceny nie może doprowadzić do wniosków pozostających w sprzeczności z wnioskami wywiedzionymi z regulacji ustawowej, - bezpodstawnego pominięcia w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego - dowodu w postaci prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, pozwalającej na określenie przychodów z każdego rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącą, co uprawniało do zastosowania stawek właściwych dla różnych rodzajów działalności tj. w przypadku usług stawki 8,5 %, a do sprzedaży towarów nieprzetworzonych stawki 3,0%, Ponadto zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2000 roku Nr 217, poz. 1588 ze zm.) poprzez: - błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z powodu pominięcia w toku interpretacji fragmentu treści przepisu nakazującego ustalenie, czy konkretna działalność gospodarcza podatniczki jest usługą w zakresie handlu, czy też jest działalnością usługowa w rozumieniu ustawy, co skutkowało przyjęciem, że jedyną podstawą ustalenia stawek w zryczałtowanym podatku dochodowym jest zakwalifikowanie wykonywanych czynności wg PKWiU; - błędną wykładnię art. 4 ust. pkt 3 z powodu zaniechania ustalenia znaczenia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "towar nieprzetworzony", co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów nieprzetworzonych dla potrzeb konkretnego pogrzebu lecz świadczył kompleksową usługę pogrzebową, a tym samym nie miał prawa do stosowania w przypadku tej sprzedaży stawki 3,0% określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien więc stosować stawkę 8,5 % właściwą dla usług wskazana w jej art. 12 ust. 1 pkt 1; - bezpodstawne niezastosowanie art. 12 ust. 3 uprawniającego podatnika do zastosowania różnych stawek podatkowych, w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności w sytuacji, gdy z uwagi na ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie gdyż ewidencja ta prowadzona była przez podatnika prawidłowo. W uzasadnieniu skargi wskazano jako wadliwą ocenę organu podatkowego, iż PKWiU jest jedyną podstawą ustalania stawek zryczałtowanego podatku dochodowego, wiążącą dla podatnika oraz organu podatkowego jako opinia w zakresie klasyfikacji usług pochodząca od organu statystycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma sporu co do okoliczności, czy usługi pogrzebowe należy klasyfikować pod pozycję PKWiU 93.03. Spór sprowadza się bowiem do tego, co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W ustawie tej w art. 4 ust. 1 pkt 1 działalność usługową zdefiniowano jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Jednakże w punkcie 3 tego ustępu wyodrębniono działalność usługową w zakresie handlu i zdefiniowano ją jako sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Strona skarżąca uważa, iż w ramach świadczonych usług pogrzebowych sprzedawała również trumny, urny, krzyże, tabliczki, odzież żałobną, nekrologi, a wiec prowadziła działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w którym w ramach grupowania 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Organ drugiej instancji w postępowaniu podatkowym powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. nr OB-02-9-5672/KU-240/2005/3483, w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej – nie jest odrębnie klasyfikowana. Zaznaczyć też trzeba przyznając rację argumentacji zawartej w skardze, iż opinia organu statystycznego jest dowodem, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania i nie jest wiążąca dla urzędów skarbowych, które mogą przyjąć odmienne ustalenia od tych zawartych w opinii, ale mogą również zgodzić się z klasyfikacją usługi dokonaną przez organ statystyczny. Uwzględnienie więc stanowiska Urzędu Statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącą nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy nie dokonał w sposób wybiórczy oceny zebranego materiału. Bezpośrednio przeanalizował ewidencję prowadzoną przez spółkę "A". Wobec tego nie można zarzucić, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 2, czy też art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Istotne dla sprawy było to, czy skarżąca świadczyła usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawała towar w postaci trumien, urn i innych wcześniej wyminionych. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ wykazał, że podatniczka świadczyła usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi. Jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - według stawki 8,5% - przychodów za świadczone usługi pogrzebowe, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym nie ogranicza w tym zakresie organów podatkowych. Stanowi on jedynie w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego, a konkretnie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. TF