III SA/Gd 348/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.) Sędziowie: NSA Anna Orłowska NSA Marek Gorski Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 marca 2008 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 1123 zł (jeden tysiąc sto dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 17 stycznia 2008 r. Agencja Celna "A" G., działając z upoważnienia "B" Spółki z o. o. z siedzibą w L., dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu przedżołądków wołowych poddanych obróbce termicznej (blanszowanych) mrożonych o wartości 63.750,02 USD. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. W trakcie częściowej rewizji celnej pobrano próbki towaru, które przekazano do Laboratorium Celnego w G., w celu dokonania analizy pod kątem tożsamości towaru. Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 3 marca 2008 r. decyzję nr [...], w której określił kwotę wynikającą z długu celnego (A10), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 28.535 zł oraz określił podatek od towarów i usług w wysokości 14.030 zł. Organ, mając na uwadze wyniki sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Izby Celnej w G. z dnia 18.01.2008r., stwierdził, iż przedmiotem badań był produkt poddany obróbce termicznej, zatem klasyfikacja towaru do kodu Taric 05040000 00 była nieprawidłowa. Dotyczy ona bowiem jelit, pęcherzy i żołądków zwierząt (z wyjątkiem rybich), objętych pozycją w całości lub w kawałkach, nawet niejadalnych, świeżych, chłodzonych, mrożonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone i objęte zasadniczo działem 16, w którym wymienia się produkty przygotowane lub zakonserwowane sposobami nie zastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 oraz produkty między innymi gotowane w wodzie i na parze. Zatem towar należało zataryfikować do kodu 1602 50 95 00 jako: pozostałe podroby z bydła. W odwołaniu od powyższej decyzji "B" Sp. z o. o. w L. wniosła o jej zmianę poprzez zakwalifikowanie towaru zgodnie ze złożonym zgłoszeniem celnym. Spółka wystąpiła ponadto z wnioskiem o powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkt został ugotowany czy też sparzony (blanszowany) lub poddany podobnej obróbce, czy nadaje się do spożycia bez dalszej obróbki, a jeśli nie to jakiej obróbce musi być poddany, czy towar można nazwać flakami bądź żwaczami. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił powołania biegłego wskazując, że organ był w posiadaniu wystarczającego materiału dowodowego, by uzyskać odpowiedź na pytania strony, a część pytań pozostawała poza przedmiotem sprawy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622 z późn. zm) – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w wydanej decyzji dokonał prawidłowej kwalifikacji dla towaru pod pozycję CN 1602 obejmującą: pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane. Będące podrobami przedżołądki wołowe klasyfikowane mogą być do obu tych pozycji. Przynależność do jednej z nich uzależniona jest od stanu w jakim znajduje się towar w chwili wnioskowania o jego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Uwzględniając stan towaru i opis procesu technologicznego organ stwierdził, że zaliczenie do pozycji 0504 może nastąpić pod warunkiem uznania importowanych przedżołądków jako spełniających kryteria podrobów świeżych lub mrożonych, ponieważ należy odrzucić pozostałe stany z tej pozycji takie jak podroby: schłodzone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Uwagi do sekcji i działów Nomenklatury Scalonej nie precyzują wymienionych wyżej stanów. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego zawierają uwagi ogólne do działu 2, zatytułowanego mięso i podroby jadalne, w których zawarto rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w tym dziale, a opisanymi w dziale 16. Z rozróżnienia tego wynika, że "Dział ten dotyczy mięsa i podrobów tylko w następującym stanie (1) świeże, (3) zamrożone, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane." Ponadto dalsza treść zawartej w Notach wyjaśniających uwagi brzmi: "Mięso i podroby nieobjęte żadną pozycją niniejszego działu klasyfikowane są do działu 16, np.: (a) Kiełbasy i podobne produkty, gotowane lub niegotowane (pozycja 1601). (b) Mięso i podroby gotowane w dowolny sposób (gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone), względnie w inny sposób przygotowywane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w niniejszym dziale, pokryte rzadkim ciastem lub panierowane, nadziewane truflami lub przyprawione (np. pieprzem i solą), jak również pasty z wątróbki i pasztety (pozycja 1602)." Jak wskazał organ zarówno System Zharmonizowany, jak również Nomenklatura Scalona nie definiują pojęć sparzony ani gotowany. Czynnikiem pozwalającym odróżnić podroby i inne mięso gotowane lub poddane innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego jest denaturacja białka. Jest to zgodne z treścią uwagi dodatkowej 1 do działu 16 Nomenklatury Scalonej. Zawiera ona wyjaśnienie dotyczące niepoddanego obróbce cieplnej mięsa z podpozycji tego działu. Zawarte w przywołanym przepisie ".. .określenie "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie...". Przeprowadzone w Laboratorium Celnym Izby Celnej w G. badanie próbki towaru pobranego w trakcie rewizji celnej, nie wykazało obecności surowego białka ulegającego procesowi ścięcia w postaci szumu. W ocenie organu celnego obróbka termiczna jakiej poddano przedżołądki wołowe, ze względu na koagulację białek, spowodowała zmianę ich stanu nie pozwalającą na traktowanie podrobów jako surowych, co wyłącza je z pozycji CN 0504. Odnosząc się do stwierdzenia, iż "czynnikiem pozwalającym zakwalifikować produkt do działu 16 nie jest to czy towar został poddany obróbce termicznej (działaniu wysokiej temperatury), tylko to czy towar nadaje się w wyniku takiej obróbki do spożycia" organ wskazał, iż stoi ono w sprzeczności z treścią przywołanej wcześniej, zawartej w Notach wyjaśniających, uwagi ogólnej do działu 2. Uwaga ta oznajmia, iż mięso i podroby gotowane w dowolny sposób przynależą do pozycji CN 1602, nie uzależniając takiej klasyfikacji od bezpośredniej przydatności do spożycia w chwili przedstawiania towaru organom celnym. Obie sporne pozycje CN wskazane przez Stronę i organ I instancji zawierają podroby zdatne do spożycia przez ludzi, kryterium decydującym jest określony brzmieniem pozycji 0504 stan w jakim znajdują się podroby. Stanowisko takie zgodne jest z zawartą w Nomenklaturze Scalonej regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Określa ona, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Interpretacja taka zbieżna jest z zawartą w wydanych przez administrację celną wiążących informacjach taryfowych: PL-WIT -2007 -00574, PL-WIT -2007 -00575 (zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w bazie Isztar 2). Chociaż jako wydane dla innych podmiotów nie mają one mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie, wskazują na klasyfikację objętego nimi towaru w postaci przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych obróbce cieplnej 90 0 C przez 20 min., schłodzonych, pakowanych w folię polietylenową i zamrażanych do temperatury -18 0 C do kodu nomenklatury 1602 50. Organ odniósł się także do kwestii dowodu z opinii biegłego, podając, że z uwagi na to, że obróbka termiczna jakiej poddano importowany towar określona została na podstawie opisu procesu technologicznego, załączonego do pisma Strony z dnia 18 stycznia 2008r., dowód taki w sprawie jest zbyteczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "D" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w L. zaskarżonej decyzji zarzuciła: – naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (nieprzeprowadzenie dowodów powoływanych przez stronę), – błędną kwalifikację towaru według kodu 1602 50 95 00 na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy prawa nie definiują wprost pojęcia "ugotowany", zaś "Słownik języka polskiego" definiuje to pojęcie jako "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Zatem, aby produkt można było uznać za ugotowany, musi on, w wyniku gotowania, znaleźć się w stanie przydatnym do spożycia przez ludzi. Sama denaturacja białek, na powierzchni produktu, która została stwierdzona w trakcie przeprowadzonych badań nie oznacza ugotowania tego produktu, ponieważ dotyczy to wyłącznie powierzchni. Denaturacja białek zachodzi już w temperaturze około 60 º C i nie jest tożsama z ugotowaniem. Czynnikiem pozwalającym zakwalifikować produkt do tego działu jest to, czy towar nadaje się w wyniku obróbki do spożycia. Zatem ważny jest skutek obróbki cieplnej, czy w jej wyniku powstał produkt przetworzony (zakonserwowany), tj. inny niż świeży, chłodzony, zamrożony, solony, w solance, suszony lub wędzony, czy też produkt ten pomimo działania ciepła nadal jest produktem świeżym, chłodzonym, zamrożonym, solonym, w solance, suszonym lub wędzonym, z zastrzeżeniem, że dla tej grupy kwalifikacji nie ma znaczenia sparzenie produktu czy poddanie go podobnej obróbce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego (styczeń 2008 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 07.286.1 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę - w świetle orzecznictwa ETS, jest to akt mający istotne znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Strona skarżąca zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe w zgłoszeniu celnym do pozycji CN 0504 , obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich) , całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej , będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita , pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16. Przedmiotowe przedżołądki , co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych . Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując , że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 95 00, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła , - - pozostałe, - - - pozostałe. W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków , mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 ( mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej , w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1)świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane. Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone" , "ugotowane". W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe- poddany był obróbce termicznej. Sporne było natomiast, czy produkt ten został, czy nie został ugotowany, co miało podstawowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej towaru. Zgodnie z opisem ze zgłoszenia celnego przedmiotem importu były przedżołądki poddane obróbce termicznej ( blanszowane), mrożone. Organy celne ustaliły, że proces technologiczny , jakiemu poddano przedmiotowe przedżołądki był następujący: były one myte, usuwano z nich tłuszcz, trzykrotnie poddawano je działaniu temperatury 80/85°C w czasie 2-5 minut, następnie podlegały obróbce termicznej przez umieszczenie w naczyniach z wodą o temperaturze 80/90°C na 20/30 minut. Po schłodzeniu do temperatury 7-10 °C poddano je dalszemu rozbiorowi, a następnie je pakowano i zamrażano. Organ stoi na stanowisku, że zgłoszony towar należy przyporządkować do pozycji 1602 z uwagi na treść wyjaśnień do Taryfy celnej do Działu 2, wskazując, że mięso i podroby nieobjęte żadną pozycją niniejszego działu klasyfikowane są do działu 16, np. mięso i podroby gotowane w dowolny sposób ( gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone), względnie w inny sposób przygotowywane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w niniejszym dziale(...) (pozycja 1602). Organ stoi również na stanowisku, że denaturacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego. Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki ( a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste. Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się słownikowym jego określeniem. Zgodnie z definicją słowa "ugotować" , zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN ( Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) , "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej- zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 taryfy celnej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Odnośnie wiążących informacji taryfowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji to organ sam słusznie wskazuje, że jako wydane dla innych podmiotów nie mają one mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie; co więcej - nie podlegają one kontroli Sądu w sprawie niniejszej. Należy także zgodzić się z organem celnym, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było w sprawie niniejszej faktycznie niecelowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.