VI SA/Wa 1713/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Olga Żurawska-Matusiak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka (spr.) Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Protokolant Monika Staniszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w C. na wynik kontroli Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] postanawia: odrzucić skargę W dniach [...],[...] i [...] października 2007 r. oraz w dniu [...] lutego 2008 r. Minister Finansów przeprowadził kontrolę prawidłowości urządzania loterii promocyjnej przeprowadzonej przez Z. S.A. z siedzibą w C. - dalej zwana skarżącą, w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] stycznia 2007 r. pod nazwą "[...]". Postępowanie kontrolne wszczęto w dniu [...] października 2007 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...]. Zakres czynności kontrolnych obejmował zgodność działalności Spółki w zakresie urządzanej loterii promocyjnej z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wydanymi do niej przepisami wykonawczymi, udzielonym zezwoleniem i regulaminem loterii. Protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych został sporządzony w dniu [...] lutego 2008 r. i podpisany przez kontrolujących i przedstawicieli skarżącej. W protokole tym stwierdzono nieprawidłowości w urządzaniu zakończonej w dniu [...] stycznia 2007 r. loterii promocyjnej wskazując przepisy ustawy i postanowienia regulaminu, które zostały przez podmiot naruszone w związku z urządzaniem loterii. Skarżąca w dniu [...] lutego 2008 r. wniosła pismem z dnia [...] lutego 2008 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli. Minister Finansów w piśmie z dnia [...] lutego 2008 r. ustosunkował się do wniesionych przez Skarżącego zastrzeżeń stwierdzając, że nic nowego nie wniosły do sprawy i podtrzymał stanowisko przedstawione w ww. protokole kontroli. W dniu [...] kwietnia 2008 r. wpłynęło do Ministra Finansów wezwanie skarżącej z dnia [...] kwietnia 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę w całości wydanego w dniu [...] marca 2008 r. przez Ministra Finansów wyniku kontroli. Minister Finansów pismem z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] poinformował skarżącą, że złożone przez nią wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało rozpatrzone pozytywnie zaś ustalenia opisane w wyniku kontroli były wielokrotnie przedmiotem analizy organu administracji. Pismem z dnia [...] lipca 2008 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wynik kontroli z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] wydany przez Ministra Finansów. Zarzuciła: 1. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzące do stwierdzenia, iż Spółka urządzając loterię promocyjną naruszyła postanowienia pkt 1.7, pkt 1.8, pkt 2.1, pkt 2.2, pkt 2.3, pkt 3.1, pkt 3.3, pkt 6, pkt 7.1 i pkt 7.2 regulaminu loterii promocyjnej prowadzonej pod nazwą "[...]"; 2. naruszenie art. 49 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 3 przepisy ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, w związku z art. 2 ust. 3 oraz art. 49 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych poprzez błędną interpretację i zastosowanie w przedmiotowej sprawie w zw. z przyjęciem, iż Spółka niszcząc zgłoszenia wszystkich uczestników loterii w formie pisemnej i pozostawiając bazę danych laureatów loterii w formie elektronicznej, nie zapewniła wglądu w dokumentację przeprowadzonej loterii promocyjnej; 3. naruszenie art. 13 ust. 3 przepisy ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, poprzez uznanie, iż Spółka zmieniła regulamin prowadzonej loterii promocyjnej i w związku z tym nie dopełniła obowiązku uzyskania zatwierdzenia zmiany przez Ministra Finansów; 4. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. brak merytorycznego odniesienia do przedstawionych przez Spółkę dowodów i argumentów w zastrzeżeniach do protokołu; 5. naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony sprzeczności wynikającej z przepisów dwóch ustaw mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz ustawy o ochronie danych osobowych; 6. naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie pkt 1.7, pkt 1.8, pkt 2.1, pkt 2.2, pkt 2.3 oraz pkt 6 regulaminu loterii są [oryginalne] zgłoszenia uczestników loterii, podczas gdy prawidłowość wykonania wymienionych postanowień regulaminu została udowodniona przez Spółkę za pomocą innych dowodów; 7. naruszenie przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych przez jego niezastosowanie i wydanie wbrew jego treści wyniku kontroli zamiast decyzji administracyjnej. Skarżąca podkreśliła, iż w jej ocenie zaskarżony wynik kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym znajduje się w kognicji sądów administracyjnych. W obszernym uzasadnieniu skarżąca odniosła się szczegółowo do powyżej wskazanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o jej oddalenie. W uzasadnieniu odnosząc się do wniosku o odrzucenie skarg wskazał, że w jego ocenie sprawa ta nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Podniósł, iż zaskarżony wynik kontroli nie stanowi aktu lub czynności, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zwrócił uwagę, iż wykonując obowiązki kontrolne i nadzorcze wobec podmiotów i urządzających gry i zakłady wzajemne, stosuje w każdym przypadku jednolity sposób postępowania w zakresie kontroli. Podczas wykonywania kontroli stosuje się zasadniczo przepisy trzech ustaw: ustawy o grach i zakładach wzajemnych, odpowiednio ustawy o kontroli skarbowej oraz odpowiednio ustawy ordynacja podatkowa. Kończąc każdą kontrolę (kontrolą może być objęta zarówno działalność ciągła podmiotu jak np. prowadzenie salonu gier, czy zakładów wzajemnych jak i działalność okresowa w zakresie np. urządzanej przez podmiot loterii promocyjnej, czy audiotekstowej, których czas prowadzenia może wynosić np. jeden miesiąc, czy pół roku) Minister Finansów wydaje w każdym przypadku wynik kontroli. W celu wydania decyzji polecenia usunięcia nieprawidłowości należy wszcząć postępowanie kończące się decyzją z art. 52 ust. 1. Stwierdzenie naruszeń, o których mowa w tym przepisie następuje właśnie w wyniku kontroli. Wydany wynik kontroli nie zastępuje zatem decyzji z art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a co za tym idzie nie można go potraktować jako decyzji, od której służy odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga podlega odrzuceniu. Przedmiotem skargi jest wynik kontroli wydany w dniu [...] marca 2008 r. przez Ministra Finansów. Rozważenia zatem wymaga kwestia dopuszczalności rozpoznawanej skargi z punktu widzenia art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Powołany przepis zawiera bowiem katalog skarg na określone w nim działania organów administracji publicznej lub ich bezczynność określając tym samym w istocie zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Z przepisu wynika, iż kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie i na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3), inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 4), akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej (pkt 5), akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, innych niż określone w pkt 5 podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej (pkt 6), akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego (pkt 7) oraz bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4 (pkt 8). Nadto do właściwości sądów administracyjnych należy rozstrzyganie sporów o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi i spory kompetencyjne między organami tych jednostek a organami administracji rządowej (art. 4 powołanej ustawy). Strona uznając, iż wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego w pierwszej kolejności podnosi, iż w jej ocenie jest on aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Akty lub czynności, o których mowa w powołanym przepisie dotyczą działań, które chociaż nie mają charakteru decyzji, czy postanowienia to jednak również dotyczą sprawy indywidualnej wskazanego podmiotu. Taki charakter aktu organu administracji publicznej będą miały wyniki kontroli ale tylko wówczas, gdy z takiego wyniku kontroli wynikać będą dla strony określone uprawnienia lub obowiązki wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku. Kwestionowany przez skarżącą wynik kontroli obejmował stwierdzenie nieprawidłowości w urządzaniu zakończonej w dniu [...] stycznia 2007 r. loterii promocyjnej ze wskazaniem przepisów ustawy i postanowień regulaminu, które zostały przez skarżącą, w związku z urządzaniem loterii naruszone. Natomiast, co nie jest w istocie przez stronę kwestionowane, nie nakładał na nią żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa, w szczególności nie zawierał zobowiązania do usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Ustalenia kontrolne ograniczają się zatem do ustaleń faktycznych wskazania stwierdzonych w wyniku i toku kontroli nieprawidłowości. Wbrew przekonaniu skarżącej nie można zatem z treści wyniku kontroli wyprowadzić wniosku, iż dotyczy on obowiązków skarżącej wynikających z przepisów prawa. Wprawdzie zawiera on w istocie ocenę wypełnienia przez skarżącą obowiązków wynikających z ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych to jednak w sprawie chodzi o to, czy dotyczy on bezpośrednio obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 p.p.s.a., tj. czy z wyniku kontroli wynika, iż organ przesądził o treści określonego uprawnienia strony czy też o treści obowiązku, którym stronę w tym akcie związał zobowiązując do jego wykonania a nie o to czy ten wynik w jakimkolwiek zakresie nawiązuje do wynikających z przepisów prawa obowiązków. W takim rozumieniu wynik kontroli nie dotyczy obowiązku lub uprawnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Z treści wyniku kontroli w żadnym razie nie wynika, by stwierdzał on istnienie konkretnego uprawnienia lub obowiązku strony. Przyjąć zatem należy, iż kwestionowany wynik kontroli nie mieści się w kategorii aktów i czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Samo niezadowolenie strony z ustaleń organu zawartych w tym wyniku nie jest w świetle powołanego przepisu podstawą do uznania, iż nosi on znamiona aktu dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podnieść przy tym należy, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r., Nr 8, poz. 65), a w tym trybie postępowanie kontrolne zostało przez Ministra Finansów przeprowadzone, organ kontroli kończy je wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą tak jak w tym przypadku nieprawidłowości innych niż wymienione w ust. 1 pkt 1 powołanego przepisu. Postępowanie kontrolne kończy się decyzją tylko w przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego i opłat oraz niepodatkowych należności z budżetu państwa, których ustalanie lub określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Ta jednak sytuacja, co bezsporne, w sprawie nie zachodzi. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw, by przyjąć, iż organ winien przestawić wynik kontroli w decyzji, a zatem zaskarżony wynik winien być traktowany jako akt o takim charakterze. Odrębną jest decyzja, o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Z powołanego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje w formie decyzji polecenie usunięcia nieprawidłowości w razie stwierdzenia, że podmiot, któremu udzielono zezwolenia narusza ustawę lub warunki zezwolenia bądź uchybia przepisom regulaminów. Kwestionowany wynik kontroli nie zapadł jednak w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w tym przedmiocie. Z akt administracyjnych wynika, że takie postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte. Z postanowienia Nr [...] wynika bowiem, że postępowanie kontrolne loterii zakończone wynikiem z dnia [...] marca 2008 r. zostało wszczęte na podstawie art. 48 ust. 1, art. 49 ust. 2 i art. 50 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej zaś wynik kontroli został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2, art. 27 ustawy o kontroli. W tym stanie rzeczy a także z uwagi na treść wyniku kontroli nie zawierającego rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie może być on uznany za decyzję określoną w powołanym przepisie ani też nie wywołuje skutków, jakie przepisy prawa wiążą z jej wydaniem. Jeżeli jednak organ takiej decyzji nie wydał chociaż, jak uznaje strona był do jej podjęcia zobowiązany, to należy mieć na uwadze, iż w przypadku pozostawania przez organ w bezczynności, stronie służy skarga na jego bezczynność. Ta jednak kwestia wobec zakresu przedmiotowego skargi nie podlega rozważeniu w niniejszej sprawie. Sąd uznał zatem, iż sprawa objęta skargą nie należy do właściwości sądu administracyjnego i stosownie do art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu.