I SA/Wr 957/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego M. F. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu wydaną w dniu [...] kwietnia 2008 r. w wyniku wznowienia postępowania, a odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...] przed jego pierwszą rejestracją. Jak wynikało z akt sprawy w dniu [...] lutego 2007 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Celnej we W. wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego powołaną na wstępie ostateczną decyzją tegoż organu z dnia [...] października 2006 r. powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-31/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił uchylenia powołanej we wniosku decyzji, uzasadniając, że wskazywany przez skarżącego wyrok nie ma zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, odnosi się on bowiem do zdarzeń w których podatek nakładany jest na towary w związku z ich przywozem na teren kraju. Oceniając okoliczności przedstawionej mu sprawy Trybunał stwierdził, że art. 90 TWE sprzeciwia się regulacjom, w świetle których produkty przywożone z zagranicy są opodatkowanie w sposób odmienny niż takie same produkty krajowe, co prowadzi do dyskryminacji tych pierwszych. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów sprzedawanych na terenie kraju przed pierwszą rejestracją, a zatem nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ocenianym przez Trybunał, tym samym bezpodstawne było żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty. W odwołaniu skarżący wnosił o ponowne rozpoznanie sprawy, negując pogląd, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy jedynie samochodów nabywanych wewnatrzwspólnotowo. Zdaniem strony stawka podatku do momentu rejestracji pojazdu winna wynosić 3,1% lub 13,6%, niezależnie od tego czy jest to pierwsza czy druga akcyza, co uzasadnia uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku zapłaconym wg stawki 65%. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, powielając zawartą w nim argumentację. W skardze strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez zastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. 65% stawki podatku akcyzowego, a tym samym uznanie że po stronie skarżącego nie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, oraz naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 74a Ordynacji podatkowej tj. nieokreślenie nadpłaty i jej zwrotu. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]. W uzasadnieniu skarżący opisał stan faktyczny sprawy, wskazując, że pojazd został zbyty w [...] 2004 r., zaś w dniu [...] marca 2006 r. została złożona deklaracja z tytułu podatku akcyzowego należnego przed pierwszą rejestracją wg stawki 65%. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Sąd Rejonowy w W. zwrócił Naczelnikowi Urzędu Celnego wniosek strony o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności uznając, że zapłata ww. podatku narusza przepisy prawa wspólnotowego. Pomimo tego orzeczenia organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, postępowanie w tym względzie zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w dniu [...]października 2006 r. Zdaniem strony działania organów podatkowych naruszają powołane wyżej przepisy art. 90 TWE wykluczające stosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie § 7 powołanego na wstępie rozporządzenia. W tym stanie prawnym odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy jak również przepis art. 74a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt C- 426/07 stwierdzający niezgodność polskich uregulowań w zakresie podatku akcyzowego nakładanego na samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją wg stawek progresywnych. Uzasadniał również brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawie koniecznym jest bowiem określenie prawidłowej wysokości podatku jakim był obciążony samochód skarżącego, co wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga jest zasadna, co z resztą dostrzegł także i organ podatkowy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie stwierdzić trzeba, że poddane kontroli Sądu akty zostały wydane w wyniku wznowienia postępowania, wszczętego wnioskiem strony, która w podstawach żądania wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 80, poz. 50 ze zm. – zwana dalej O.p.) i orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, stwierdzające, że "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych przedstawionemu w zaskarżonej decyzji, które jak wynika z treści odpowiedzi na skargę, uległo następnie zmianie, powołane orzeczenie ETS, stanowiło dostateczną podstawę do uchylenia, w ramach wznowionego postępowania, decyzji odmawiającej skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Tezę tę potwierdza jedynie kolejne orzeczenie ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-426/07. Prowadzący postępowanie organ podatkowy nie był bowiem zwolniony z obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. W tych okolicznościach organy podatkowe weryfikując na skutek wznowienia postępowania wydaną wcześniej decyzję ostateczną, nie mogły odmówić zastosowania przepisów prawa wspólnotowego. Zwłaszcza, że już wtedy znana była wykładnia przepisu art. 90 TWE, dokonana przez ETS w powoływanej już wyżej sprawie o sygn. akt C-313/05, która jak wskazano została podtrzymana w wyroku 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, dotyczącej polskich regulacji opodatkowania akcyzą każdej sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju przed ich pierwszą rejestracją. Z uzasadnienia obu przywołanych orzeczeń wynika, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 257 ze zm.. zwany dalej u.p.a.), tak jak w rozpoznawanej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami w tym przypadku są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w omawianym zakresie, w przypadku sprzedaży, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy. Stawki podatku akcyzowego zaś określone zostały w § 7 rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.- zwane dalej rozporządzeniem). Z treści § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, wynikało, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone wzoru, zgodnie z którym stawka (właściwa dla pojazdów o określonej pojemności silnika) wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, przy czym stosownie do regulacji zawartej w ust. 3 ww. zapisu, obliczone wg wzoru stawki nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., czyli 65%. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 należy stwierdzić, że w tego typu przypadkach następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Opisany w § 7 ust. 2 rozporządzenia wzór tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy podatkowe, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalną - 65% stawkę podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez skarżącego samochodu [...] przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy uregulowania prawa krajowego powodowały, co wykazano powyżej, dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedanego przez skarżącego samochodu pochodzącego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Tezę tę w całości potwierdza, powoływane już wcześniej orzeczenie ETS z dnia 17 lipca 2008 r., w którym Trybunał wskazał, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." Powyższy pogląd nie jest odosobniony, koniecznym jest odnotowanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 325/08 (dostępne w Internecie na stronach CBOIS). Prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe, winny stosowanie do zaleceń zawartych w orzeczeniach ETS określić dokładną skalę tej dyskryminacji i zbadać jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, do której odwoływał się ETS. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 90 TWE Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniał przepis art. 200 tej ustawy. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji odstąpiono od zastosowania art. 152 ww. ustawy gdyż wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu może dotyczyć tylko orzeczeń, które mogą zostać wykonane. Cechę te należy pojmować jako spowodowanie, sprowadzenie w sposób dowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z treścią aktu. Przedmiotem wykonania orzeczenia jest więc każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego do jego realizacji (adresata aktu), polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania lub znoszeniu zachowań innych podmiotów. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie podlega wykonaniu decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji tegoż organu, ponieważ nie nakłada ono na adresata obowiązku określonego zachowania (węzła praw i obowiązków). (por. T. Woś, H. Knysiak Molczyk, M Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Warszawa 2005 s. 295).