I SA/Bd 726/08

Dnia 06 stycznia 2009r. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 stycznia 2009r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. F. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony, a także na majątku wspólnym strony i jej małżonka, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w przybliżonej kwocie 83.019 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.088 zł. Organ wskazał, że kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie strony wykazała szereg nieprawidłowości polegających na ewidencjonowaniu w księdze zakupów towarów i materiałów na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące. W ocenie organu, fakt nierzetelnego prowadzenia księgi, poprzez zawyżenie kosztów prowadzonej działalności, daje podstawę do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązań podatkowych. Jako dodatkową okoliczność uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia, organ wskazał na toczące się postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004-2006, jak również zakończone postępowanie odnośnie okresu od 01 stycznia 2007r. do 29 lutego 2008r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 powołanej ustawy, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał żadnych okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że kwota zabezpieczenia została ustalona w oparciu o informacje pozyskane w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że potwierdzona została fikcyjność ujętych w ewidencjach nabyć faktur VAT. Faktury wystawiły nieistniejące podmioty. W związku z tym wszczęta została kontrola podatkowa celem sprawdzenia prawidłowości rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Zebrany materiał dowodowy potwierdził nierzetelne ewidencjonowanie zakupów towarów i materiałów w całym kontrolowanym okresie. Zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące księgowano zarówno w ewidencjach nabyć jak też w księgach przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzasadniony jest pogląd, iż podatnik trwale nie ujawniał zobowiązań podatkowych, co stanowi jedną z przesłanek zabezpieczenia. Organ wyjaśnił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ustalona została poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu za 2007r. zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, których fikcyjność już potwierdzono. Kwota ta również została odniesiona do sytuacji majątkowej strony. Organ wziął pod uwagę, że w toku kontroli podatnik oświadczył, iż nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, posiada jedynie 2 samochody i prasę mechaniczną o łącznej wartości 100.000 zł. Ponadto organ ustalił, iż dom, w którym strona zamieszkuje wraz z małżonkiem, oraz warsztat, w którym prowadzi działalność gospodarczą są własnością matki podatnika. Tym samym uzasadniony jest pogląd, że majątek podatnika nie wystarczy nawet na uregulowanie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do lutego 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 powołanej ustawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że dopiero w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. po raz pierwszy wskazano, iż dokonywał ewidencjonowania transakcji zawieranych z nieistniejącymi podmiotami. Wcześniej kontrolujący nie podnosili wątpliwości, co do rzetelności faktur zakupu. Zarzucono jedynie błędy o charakterze formalnym, rachunkowym czy też błędy wynikające z nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona wniosła zastrzeżenia do kontroli, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w większości uznał. Twierdzenia organu II instancji są zatem nieprawdziwe. Organ nie wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów stwierdzono, że faktury były wystawiane przez kontrahentów faktycznie nieistniejących. Brak jest dowodów na to, że na podstawie takich faktur księgowano zakupy w ewidencjach nabyć jak i w księgach przychodów. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, czy też dowodów wskazujących na zagrożenie dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku lub wskazujących na trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań. Twierdzenia organu w tym zakresie są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wobec powyższego, w ocenie strony, nie zaistniała żadna z przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, wymieniona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się również ze wskazaniami organu dotyczącymi skorzystania z jak najmniej dotkliwych środków, które nie stwarzają sytuacji utrudniającej prowadzenie firmy, a jednocześnie zabezpieczają należne budżetowi zobowiązania podatkowe. W rzeczywistości podatnikowi wyrządzona została duża szkoda. Zajęto wierzytelności o największej wartości, co spowodowało utratę płynności podatkowej i utratę dochodów z prowadzonej działalności. Tym samym podważona została rzetelność i dobry wizerunek firmy. Dodatkowo podatnik podkreślił, że zawsze wywiązywał się z zobowiązań podatkowych, regularnie płacił podatki. Nie sprzedawał majątku w celu uniknięcia spłaty zaległości podatkowych. Nigdy nie był dłużnikiem Skarbu Państwa, jest uczciwym kontrahentem i solidnym pracodawcą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny powyższej decyzji Sąd uznał, że została wydana z naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio; na podstawie § 2 pkt 2 art. 33 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; na podstawie § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Powyższy przepis art. 33 stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jako podstawowej przesłanki swojego zastosowania wymaga on, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Tymczasem organ pierwszej instancji w swoim orzeczeniu powołał się jedynie na przesłanki o charakterze podmiotowym wskazując, że "Fakt nierzetelnego prowadzenia księgi, przez zawyżanie kosztów prowadzonej działalności a tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania może upoważniać do twierdzenia, że w przyszłości również będzie się Pan uchylał od wykonania zabezpieczenia i stanowi przesłankę zabezpieczenia". Argument taki sugeruje wniosek, że nieuczciwy podatnik z pewnością w przyszłości będzie się także zachowywał w podobny sposób, wobec czego należy zastosować instytucję zabezpieczenia. Zdaniem Sądu takie twierdzenie nie stanowi merytorycznego argumentu uzasadniającego zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia. Uzupełnieniem uzasadnienia dla zastosowania zabezpieczenia w sprawie było stwierdzenie, że "Przesłankę stanowi również zebrany dotąd materiał dowodowy, który pozwala na uzasadnione twierdzenie, że działanie Pana ukierunkowane było na ponoszenie jak najmniejszych ciężarów podatkowych". Taki argument bez starannego uzasadnienia należy uznać zupełnie za chybiony w sytuacji, gdy działania podatników zmierzające do minimalizowania obciążeń podatkowych co do zasady są prawnie dopuszczalne. Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy, aprobując ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w zaskarżonej decyzji na str 4 stwierdził, że organ pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego odniósł do sytuacji majątkowej podatnika. Analiza treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej czyni takie wnioski nieuprawnionymi albowiem przedmiotowe rozstrzygnięcie nie zawiera żadnych danych w tym przedmiocie poza gołosłownym stwierdzeniem, że przewidywane kwoty zobowiązania podatkowego w tym i innych postępowaniach w odniesieniu do sytuacji życiowej i majątkowej strony sugerują prawdopodobieństwo niezrealizowania w przyszłości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Takich wniosków organ nie poparł żadnymi konkretnymi argumentami czy choćby skonkretyzowanymi danymi. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, który ponownie rozstrzyga w sprawie, wzbogacił argumentację na rzecz zasadności zastosowania zabezpieczenia przez wskazanie, że majątek skarżącego stanowią jedynie ruchomości w postaci dwóch samochodów i prasy mechanicznej wartości ok.100.000zł, co sugeruje, jego zdaniem, brak możliwości wykonania zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007r do lutego 2008r. Teza powyższa wydaje się mało przekonywująca w świetle okoliczności, iż organy stoją na stanowisku, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wyniesie ok. 83.019zł oraz 1088zł z tytułu odsetek za zwłokę. Daje to łącznie kwotę ok. 85.000zł i niewidomo dlaczego ruchomości wartości ok. 100.000zł nie pokryją tej należności. Organ przy tym nie uzasadnia, jakie jeszcze zaległości podatkowe obciążają skarżącego obecnie, w jaki sposób zostały stwierdzone; w szczególności powołane wyżej a dotyczące VAT tj. czy zostały określone zobowiązania w decyzji czy też w sposób nieformalny organ próbuje w niniejszym postępowaniu dokonać także "zabezpieczenia" w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że przedstawiając sytuację majątkową skarżącego organy przemilczały okoliczność, że skarżący nadal prowadzi działalność gospodarczą; wobec powyższego ocena jego możliwości regulowania zobowiązania powinna być rozpatrywana w kontekście uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, posiadania wierzytelności (w skardze strona podnosi, że organ zajął wierzytelności skarżącego) a nie wyceniania kilku składników majątku tak, jak następuje to w przypadku likwidacji firmy. Organ uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie nie powołał się na działania skarżącego przykładowo wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia, co należało uznać, za brak w stanie faktycznym sprawy takich zachowań skarżącego. Oczywiście organ może powoływać się na wszelkie inne okoliczności, jednakże wobec braku sformułowania jakichkolwiek innych przesłanek, które uzasadniłyby dokonanie zabezpieczenia, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, Sąd uznał że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego argumentu potwierdzającego zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zgodnie z art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zgodnie z art. 200 zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 740zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 500zł i wynagrodzenie z tytułu zastępstwa w wysokości 240zł.