I SA/Łd 621/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o odmowie M. L. rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2001-2007, w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2006 oraz w podatku dochodowym od kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2003 – 2006 roku i umorzenia odsetek od zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 – 2007 i w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2006. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Wnioskiem z dnia 9 października 2007 roku M. L. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń oraz o umorzenie odsetek od wymienionych zaległości. W uzasadnieniu podał, że znajduje się w złej sytuacji zdrowotnej w wyniku wypadku, któremu uległ w 2003 roku. Jest dotknięty urazem kręgosłupa, który wymaga przeprowadzenia operacji. Jest stale niezdolny do pracy. Jego sytuacja ekonomiczna jest trudna. Nie posiada majątku, a działalność gospodarcza przynosi dochód na poziomie 2 500 złotych miesięcznie. Ponosi miesięczne wydatki na utrzymanie w wysokości 600 złotych. Na spłatę miesięcznej raty może przeznaczyć 1900 złotych miesięcznie, a kwotę 1600 złotych miesięcznie uzyska od rodziców. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie uwzględnił wniosku podatnika. W uzasadnieniu organ podał, że decyzja w przedmiocie ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy. Strona korzystała już z instytucji rozłożenia zaległości podatkowej na raty oraz restrukturyzacji, jednak nie spełniła obowiązków wynikających z dotychczas wydanych decyzji w tym przedmiocie. Wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Wnioskodawca nadal prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje przychody z tego tytułu, dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Trudności płatnicze podatnika mają charakter stały. Problemy zdrowotne nie są podstawową przyczyną powstania i narastania zaległości, które sięgają roku 2000. Podatek VAT winien był uiszczany na bieżąco, jak również podatek od wynagrodzeń, którego strona jest płatnikiem. Podatnik nie powinien był obracać środkami przeznaczonymi na uiszczenie tych należności. Strona posiada znaczne zaległości także u innych wierzycieli. Z jednym z nich zawarł układ ratalny. W ocenie organu M. L. nie daje rękojmi, że w przypadku ponownego udzielenia ulgi, raty zostaną uregulowane. Nie przedstawił żadnych działań naprawczych w celu poprawy swej kondycji finansowej i zmniejszenia zadłużenia. Od tej decyzji w dniu 11 grudnia 2007 roku M. L. wniósł odwołanie. Wniósł o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Wniósł o ustalenie raty na poziomie 3 500 złotych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że podatnik posiada źródło dochodu i tylko od niego zależy, w jaki sposób dochód ten zostanie zagospodarowany. Nie przedstawił realnej możliwości spłaty zaległości. Osiągane miesięczne dochody w wysokości zadeklarowanej przez stronę nie dają gwarancji na wywiązanie się z ewentualnej decyzji ratalnej. Strona proponuje raty w wysokości 3 500 złotych, podczas gdy deklaruje dochód na poziomie 2 500 złotych. Obietnica rodziców o udzieleniu pomocy w tym zakresie nie jest wystarczająca. Dotychczas podatnik nie wywiązał się z warunków żadnej z udzielonych ulg. Posiada zaległości także wobec innych wierzycieli. Trudności w życiu osobistym nie stanowią samoistnej przesłanki udzielenia ulgi. Problemy zdrowotne nie były podstawową przyczyną powstania zaległości. Odnośnie podatku VAT organ zaznaczył, że podatek ten nie stanowi bezpośredniego ciężaru dla podatnika, a jego zatrzymanie jest przysporzeniem bezprawnym. Na powyższą decyzję M. L. w dniu 23 kwietnia 2008 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 67 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne. Nie zostało poparte faktami. Postępowanie nie było wnikliwe, ani rzetelne. W sytuacji podatnika wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie daje rękojmi spłacenia rat. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 maja 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa niniejsza dotyczy wniosku skarżącego o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Podnieść zatem należy, że instytucja ulgi w prawie podatkowym ma co do zasady charakter wyjątkowy i nie może być traktowana jako stały element działalności podatnika, zmierzający do kredytowania bieżącej działalności (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 257/05, Lex nr 286924). A właśnie w tym kierunku zdają się zmierzać argumenty skarżącego zawarte zarówno w odwołaniu, jak też w skardze. W polskim systemie prawnym panuje zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Stosując, więc normy prawa daninowego przewidujące wyjątkowo możliwość odroczenia przez Skarb Państwa, czy też odstąpienia od egzekwowania należności publicznoprawnych, czynić to należy po pierwsze przy ścisłej wykładni. Po drugie – na każdym etapie stosowania prawa uwzględniać należy zasadę naczelną, istotę opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek daninowy obciąża ogół obywateli. Skoro ulga udzielona być może w wyjątkowych wypadkach, to dla jej przyznania wystąpić muszą takie okoliczności faktyczne, które kwalifikować można jako niezwyczajne, nieprzewidziane, wykraczające poza zwykły bieg spraw życiowych, a jednocześnie sprawiające trudności po stronie podatnika w spłacie należności publicznoprawnych. Wyrazem takiego rozumienia instytucji ulgi podatkowej są m. in. przepisy art. 67 a § 1 pkt 1 i 2 o. p., statuujące uprawnienie organu do rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę. Uprawnienie to jednak, z uwagi właśnie na wyjątkowy charakter ulgi, nie jest sprzężone z bezwzględnym uprawnieniem podatnika żądania wydania decyzji zgodnej z treścią wniosku. Prawo strony do ubiegania się o przyznanie ulgi nie znajduje w każdym przypadku odzwierciedlenia w korzystnym rozstrzygnięciu organu. Możliwość uwzględnienia wniosku, uwarunkowana jest ustawowymi przesłankami, których wystąpienie uzależnia w ogóle rozważenie, czy podatnik zasługuje na żądane złagodzenie obciążenia publicznoprawnego. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 o. p. określone zostały pojęciami nieostrymi – "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 2055/07, Lex nr 355025, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 roku, sygn. akt, I SA/Lu 506/07, Lex nr 326685). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 o. p.) dochodząc do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby za udzieleniem mu ulgi przemawiały nadzwyczajne, losowe, niezależne od niego okoliczności, które były przyczyną trudności finansowych, w których obecnie się znalazł. Organy wnikliwie przeanalizowały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, tj. wysokość zaległości, moment i przyczynę ich powstania, dotychczas podjęte dążenia strony w realizacji zaległości, zakres udzielonej wcześniej pomocy i stopień jej realizacji, obecną sytuację majątkową i osobistą podatnika. Nie można więc skutecznie zarzucić organom naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o. p. Ustalono bowiem, że początek zaległości podatkowej sięga roku 2000 w zakresie podatku dochodowego oraz roku 2001 odnośnie podatku VAT, a jej łączna wysokość kształtuje się na poziomie blisko 130 000 złotych a odsetki – blisko 70 000 złotych. Zasadniczą przyczyną powstania zaległości było uchylanie się od odprowadzania należnego podatku VAT, który, jak celnie zaznaczono w decyzji, z istoty swej nie obciąża bezpośrednio działalności podatnika. Strona korzystała już z pomocy państwa w zakresie spłaty zaległości podatkowych, jednakże z żadnego z zobowiązań wynikających z decyzji ratalnych się nie wywiązała. Obecnie skarżący prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje z tego tytułu stałe dochody. Podatnik dotknięty jest schorzeniem kręgosłupa, czego organy nie zakwestionowały, jednak trafnie oceniono, że choroba nie pozbawiła skarżącego zdolności do pracy nawet częściowo. Twierdzenia strony w tym zakresie są gołosłowne. Nie przedstawił bowiem podatnik dostatecznych dowodów w tym zakresie (np. decyzji właściwego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności). Zaświadczenie lekarskie z dnia 9 lipca 2004 roku odnoszące się do niesprawności ruchowej skarżącego, a wywołanej wypadkiem, odnosi się do okresu z lat 2003 – 2004 (zaświadczenie – k. 34 akt administracyjnych). Późniejsze zaświadczenie, z dnia 2 października 2007 roku nie wskazuje na to, by skarżący był niezdolny do pracy. Stwierdza bowiem wyłącznie ograniczenie sprawności czynności narządu ruchu oraz okresowe upośledzenie wykonywania czynności zawodowych (zaświadczenie – k. 35 akt administracyjnych). Co za tym idzie, pomimo faktu, iż M. L. uległ w 2003 roku wypadkowi, obecny stan jego zdrowia nie wyłącza na stałe możliwości zarobkowania. Pamiętać trzeba, że podatnik jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i ma możliwość posłużenia się, w razie przejściowych trudności, innymi osobami. W tej sytuacji podzielić należy ocenę organów podatkowych, że po stronie wnioskodawcy nie występowała żadna z przesłanek opisanych w art. 67 a § 1 o. p. Nie wystąpił interes podatnika w udzieleniu ulgi, ponieważ nie zachodzą szczególne, wyjątkowe okoliczności o charakterze obiektywnym, przemawiające za zastosowaniem dyspozycji tego przepisu. Należy podkreślić, że chociaż "ważny interes podatnika" nie zawsze należy wiązać z wystąpieniem okoliczności zupełnie nadzwyczajnych i losowych, to jednak konkretne okoliczności tej sprawy słusznie zostały ocenione przez organy, jako nieprzemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej. M. L. nadal pracuje, otrzymuje stałe dochody. Jego osobista sytuacja nie jest wyjątkowa. Należy zgodzić się z oceną organów, że za uwzględnieniem wniosku nie przemawia też interes publiczny. Przesłanka ta została określona pojęciem nieostrym. Można przez to rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych. Interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy Państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania, zwłaszcza, gdy dotyczyło to podatników rozpoczynających działalność, niemających doświadczenia, ani wystarczających środków na uzyskanie porady. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. Przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza podatnika, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącego. W interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, ale tego poglądu nie należy traktować jak dogmatu. W gospodarce rynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i wszystkie, na zasadzie równości, obowiązane są do ponoszenia ciężarów podatkowych. Jeżeli pojawiają się trudności w gospodarowaniu, istnieje możliwość udzielenia pomocy takiemu przedsiębiorcy, którego sytuacja pozytywnie rokuje na przyszłość, a problemy finansowe mają charakter przemijający. Interes publiczny nie przemawia jednak za tym, aby koniecznie udzielać ulgi takim podmiotom gospodarczym, które nadal nie realizują swych wymagalnych zobowiązań pomimo wcześniejszego przyznania ulgi. W interesie społecznym nie leży udzielenie pomocy takiemu podatnikowi, który nie daje gwarancji wywiązania się z kolejnego programu ratalnego, skoro dotychczas jako beneficjent takiej pomocy, nie przystąpił nawet do jej realizacji. Reasumując, organy podatkowe trafnie odmówiły skarżącemu udzielenia ulgi podatkowej. W prowadzonym postępowaniu tym w szczególności nie naruszono wskazanych w skardze zasad: praworządności oraz zaufania (art. 120 i art. 121 o. p.). Ocena organu podatkowego w tym zakresie jest prawidłowa. Instytucja ulgi przewidziana w przepisach prawa podatkowego nie może służyć stałemu kredytowaniu działalności podatnika, który to kredyt w sytuacji M. L. przeobrażałby się raczej w przerzucenie kosztu tej działalności na Skarb Państwa, a więc w istocie - na innych podatników. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły i uzasadniły swoje wnioski, że za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych i umorzeniem odsetek objętych wnioskiem nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes społeczny. Warto nadto podkreślić, że przedmiotem wniosku strony są zaległości przedsiębiorcy z tytułu podatku od towarów i usług, a więc podatku obrotowego. Istotną cechą tego podatku jest jego potrącalność, a więc przerzucanie ciężaru związanego z jego poniesieniem na finalnego odbiorcę towaru lub usługi. Zasadą jest, że przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym nabywcą dóbr nie jest dotknięty obciążeniem finansowym z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Obowiązany jest wyłącznie do naliczenia podatku i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego. Podatek ten nie obciąża przychodu. Powstanie zaległości w niniejszej sprawie wiązać zatem należy raczej z wyborem przedsiębiorcy co do kolejności spłaty poszczególnych zobowiązań, niż z brakiem środków na pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Dlatego więc zaistnienie zaległości podatkowej obciąża działanie podatnika w większym stopniu niż w przypadku innych danin publicznych. Nieodprowadzenie przez stronę należnego podatku VAT powiększyło więc wartość środków finansowych, którymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych dysponował, co jednocześnie skutkowało uszczupleniem przychodów skarbowych. Ocenę tę odnieść także należy do powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Podatek ten również nie obciążał bezpośrednio skarżącego, lecz podmiot, wobec którego skarżący obowiązany był do wypłaty wynagrodzenia, którego składnikiem była należność publicznoprawna. W tym wypadku skarżący pełnił rolę wyłącznie płatnika, na którym, po myśli art. 8 o. p. ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na konto właściwego organu. Skarżący obligowany był, zatem jedynie do przetransferowania środków we właściwej wysokości. Nie wolno mu było tymi kwotami swobodnie dysponować. Nie należały przecież do niego, lecz do zatrudnianej przez niego osoby. Okoliczności te jeszcze dobitniej świadczą na niekorzyść podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi. Wobec faktu, że sprawa niniejsza dotyczy zaległości podatkowej w zakresie zobowiązań, których moment powstania nastąpił wiele lat temu, zachodzi konieczność odniesienia się do kwestii przedawnienia. Stwierdzić należy, iż żadne z zobowiązań, przekształconych w zaległość podatkową objętą wnioskiem w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, a to z poniższych przyczyn. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o. p.). Termin ten jednak nie ma bezwzględnego charakteru w tym sensie, że może podlegać zawieszeniu lub przerwaniu, jeżeli wystąpią przewidziane przepisami prawa okoliczności uzasadniające takie przerwanie lub zawieszenie. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po przerwaniu termin ten biegnie na nowo. Natomiast w przypadku zawieszenia biegu terminu, termin nie biegnie w okresie zawieszenia i po ustaniu okoliczności uzasadniających zawieszenie liczony jest nadal. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia może następować wielokrotnie, o ile łączny okres zawieszenia nie przekroczy 3 lat (art. 70 a § 3 o. p.). W niniejszej sprawie miały miejsce zarówno zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak też jego przerwanie. Zawieszenie dotyczyło zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące styczeń 2001, 2002 i 2003 roku, a nastąpiło na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o. p., wskutek wydania wobec M. L. decyzji o rozłożeniu na raty oraz w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych (k. 119 – 128 akt administracyjnych). Wskutek wydania tych decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 roku nie wygasło z końcem roku 2006, lecz terminy przedawnienia zostały przesunięte na dzień 19 czerwca 2008 roku (odnośnie stycznia 2001 roku), dzień 6 lipca 2008 roku (odnośnie okresu od lutego do listopada 2001 roku), dzień 5 lipca 2009 roku (odnośnie okresu od grudnia 2001 roku do maja 2002 roku) i dzień 4 kwietnia 2008 roku (odnośnie czerwca 2002 roku i okresu od sierpnia do listopada 2002 roku). Natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w stosunku do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2002 i podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku i miesiące od lutego do grudnia 2004 roku. Na podstawie art. 70 § 4 o. p. przerwanie to nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 lutego 2008 roku - k. 129 akt administracyjnych). Faktów zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia nie sposób więc podważyć. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. J. W.