I SA/Kr 1412/08

Sygn. akt I SA/Kr 1412/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009r., sprawy ze skargi B. S. – "R S. & S.", na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2001r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 820zł 70gr (osiemset dwadzieścia złotych siedemdziesiąt groszy). Decyzją z dnia 31 stycznia 2001 r. Dyrektor Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) odmówił skarżącemu B. S. umorzenia odsetek za zwlokę od zaległości w kwocie 55.521,00 zł. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1997r. do lutego 1999r. Powyższa decyzja zapadła w wyniku wniosku skarżącego, który uzasadnił go brakiem możliwości finansowych zapłaty zaległości z tytułu należności głównej i odsetek za zwłokę. W ocenie skarżącego, konieczność zapłaty tak wysokich odsetek spowodowałaby utratę zdolności finansowania bieżącej działalności gospodarczej, a tym samym upadłość firmy i utratę miejsc pracy dla czterech osób, pozbawienie możliwości zarobkowania i spłaty zaciągniętych pożyczek. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że to długotrwały czas oczekiwania na decyzje spowodował narośnięcie tak wysokich odsetek za zwłokę. Uzasadniając odmowę umorzenia zaległości Dyrektor Urzędu Skarbowego wskazał, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, lecz jedynie daje możliwość pozytywnego załatwienia prośby podatnika, jeśli występują okoliczności to uzasadniające, a w szczególności sytuacje losowe, spowodowane zdarzeniami na które podatnika nie miał wpływu i które zaistniały niezależnie od sposobu postępowania. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem organu podatkowego, trudno się takich okoliczności dopatrzyć. Dyrektor Urzędu Skarbowego przypomniał, że w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego stwierdzono, w zakresie podatku od towarów i usług, zaniżenie podatku należnego. Zaniżenie to nastąpiło w wyniku zakwalifikowania przez Skarżącego sprzedaży programów komputerowych jako sprzedaży praw majątkowych o charakterze niematerialnym, a więc nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tymczasem sprzedaż taka powinna być opodatkowana według stawki 22%. W wyniku stwierdzonych uchybień wydano dwadzieścia decyzji za poszczególne miesiące od lipca 1997 r. do lutego 1999 r. ([...]do[...]), w których określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, zaległość w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę. Podsumowując Dyrektor Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że zaległość podatkowa powstała na skutek braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego, a nie na skutek wyjątkowych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zadłużenie powstało w wyniku zakwestionowania przez Urząd Skarbowy dotychczasowej oceny działalności skarżącego, jako sprzedaży programów komputerowych czyli sprzedaży praw majątkowych o charakterze niematerialnym, a więc nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący utrzymuje, że pozostawał w stałym kontakcie z Urzędem Skarbowym i od samego początku przedstawiał swoją interpretację przepisów podatkowych odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, a Urząd tej interpretacji przez kilka lat nie kwestionował. Narośnięcie ogromnych odsetek za zwłokę spowodowała przede wszystkim zmiana stanowiska organu i dwuletni okres oczekiwania na decyzje. Zdaniem skarżącego została naruszona w ten sposób jedna z ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tymczasem Urząd Skarbowy przez ponad pół roku nie dokonywał żadnych czynności wyjaśniających a z wydaniem decyzji zwlekał do końca roku kalendarzowego. Odpierając zarzut braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej skarżący podniósł, że od początku działalności urzędowi znana była jego interpretacja przepisów podatkowych, która nie była kwestionowana. Zdaniem Skarżącego Urząd Skarbowy zignorował argument, że tak wysokie odsetki spowodują upadek firmy i likwidację miejsc pracy. Ponadto Skarżący w uzupełnieniu do wniosku o umorzeniu odsetek wnioskowała również o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, jednak Urząd Skarbowy na ten wniosek nie odpowiedział i kontynuował egzekucję. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono występowania przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, której konsekwencją są odsetki za zwłokę, powstała w wyniku niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie dopełnił bowiem obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadził ewidencji VAT zakupów i sprzedaży, jak również nie składał miesięcznych deklaracji VAT-7. Okoliczności powstania odsetek za zwłokę nie wypełniają więc przesłanek ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, uzasadniających odstąpienie Skarbu Państwa z ich pobrania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu skarżącego dotyczącego przewlekłości postępowania. Urząd Skarbowy postępowanie kontrolne przeprowadził w okresie od 10 marca do 14 kwietnia 1999 r., natomiast decyzje wymiarowe, określające zaległość podatkową zostały wydane w grudniu 1999 r. Na długość prowadzonego postępowania podatkowego miały wpływ dodatkowe czynność przeprowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego, a także częsta zmiana stanowiska Podatnika co do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, analiza materiału informacyjnego zgromadzonego w aktach sprawy, nie dostarczyła dowodów potwierdzających twierdzenie Strony, iż to z winy Urzędu Skarbowego Skarżący źle interpretował przepisy prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego, podatkowego i postępowania egzekucyjnego, w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, zdaniem organu, nie podlegają ocenie. Na koniec zaznaczono , iż w postępowaniu odwoławczym zbadano sytuację materialną Podatnika. Stan materialny przedstawiony w oświadczeniu Strony z dnia 12 grudnia 2000 r. wskazuje na możliwość zapłacenia przedmiotowych odsetek za zwłokę bez zagrożenia egzystencji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 14 § 6, art. 67 § 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 30 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skarżący ponownie podniósł, że zaległości powstały na skutek nieoczekiwanej zmiany stanowiska przez organy podatkowe w przedmiocie oceny jego działalności. Skarżący utrzymuje, że prowadząc działalność stosował się do interpretacji Ministerstwa Finansów, zakwestionowanej następnie przez organy podatkowe. Ponadto skarżący wskazuje, że organ drugiej instancji nie przeprowadził merytorycznego postępowania, a jedynie przepisał uzasadnienie decyzji pierwszej instancji. Nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym. Skarżący wskazuje również na fakt braku odpowiedzi na jego wniosek o zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty podnoszone przez skarżącego okazały się zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, tj. są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania, a w szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zwrócić jednak należy uwagę, iż fakt, że decyzja należy do kategorii tzw. "uznania administracyjnego" nie oznacza, że może ona być podjęta dowolnie, bez analizy okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w celu ustalenia, czy zachodzi wypadek społecznie lub gospodarczo uzasadniony, dający podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Ustalony stan faktyczny sprawy i jego analiza w świetle art. 67 ordynacji podatkowej wraz z uzasadnieniem stanowiska organu w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych winny znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji zgodnie z art. 210 ordynacji podatkowej. "Rozstrzygnięcie (szczególnie negatywne) podejmowane na podstawie art. 31 ust. 1 u.z.p. (obecnie art. 67 Ordynacji podatkowej) powinny być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem choćby ograniczonego woluntaryzmu" (Wyrok SN z dnia 20 grudnia 1994 r., III ARN 79/94). Mając powyższe na względzie należy ocenić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji jako dotknięte wadami uzasadniającymi wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Podstawowym uchybieniem jest niewystarczające uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Jak już wyżej zaznaczono decyzjom uznaniowym, zwłaszcza negatywnym, stawiane są wyższe wymogi w kwestii uzasadnienia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzje obu instancji przede wszystkim nie zawierają odniesienia się do wszystkich podniesionych we wniosku okoliczności takich jak sytuacja majątkowa skarżącego, okoliczności powstania zaległości, czy konieczność zwolnienia pracowników i zaprzestanie działalności w przypadku uiszczenia zaległości. Również niezrozumiała jest kwestia braku jakiegokolwiek odniesienia się do wniosku skarżącego o zaliczenia nadpłaty z podatku dochodowego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku o umorzenie. W uzasadnieniu decyzji obu instancji nie ma o tym wniosku żadnej wzmianki. Podsumowując uzasadnienie decyzja organu pierwszej jaki i drugiej instancji z uwagi na swoją lakoniczność nie spełniają wymogów stawianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji nie odniesiono się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, oraz do zgromadzonego w spawie materiału dowodowego. Ponadto zauważyć należy, że powyższe zaniechania organów doprowadziły do sytuacji, w której uniemożliwia się sądowi administracyjnemu dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji nie sposób bowiem odtworzyć toku rozumowania organów i wywnioskować dlaczego w odniesieniu do sytuacji skarżącego w ocenie organu, nie występują przesłanki umorzenia. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.