I SA/Gl 632/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 216 § 1, art. 162 i art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił pani M.B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wysłana na adres pełnomocnika strony w dniu 4 lutego 2008 r. Pełnomocnik nie odebrał decyzji, która zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej została uznana za doręczoną w dniu 19 lutego 2008 r. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 4 marca 2008 r. W dniu 14 marca 2008 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. W tym samym dniu wniesiono również odwołanie od tej decyzji. W piśmie o przywrócenie terminu pełnomocniczka strony stwierdziła, że o istnieniu decyzji dowiedziała się w dniu 7 marca 2008 r. w sytuacji, gdy do jej mieszkania przybył poborca podatkowy z zamiarem wręczenia tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie przedmiotowej decyzji. Wskazała, że nie mogła odebrać przesyłki z uwagi na to, że brak było jakiegokolwiek zawiadomienia o pozostawieniu niedoręczonego pisma w placówce oddawczej. Powodem takiego stanu rzeczy mogła być wymiana skrzynek pocztowych. Ponadto pełnomocniczka strony wyjaśniła, że przez pewien czas nie była w domu, gdyż musiała wyjechać z C. z powodu koniecznej opieki nad siostrą. Organ odwoławczy zauważył, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki pocztowej nr [...] znajduje się zapis, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniu 5 lutego 2008 r. oraz 13 lutego 2008 r. Pismem z dnia 11 kwietnia 2008 r. Centrum Poczty Oddział Rejonowy w C. poinformowało, że przesyłka została wydana do doręczenia w dniu 5 lutego 2008 r., a listonosz oświadczył, że ze względu na nieobecność adresatki zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w Urzędzie Pocztowym C. [...] pozostawił w skrzynce oddawczej. Powtórne zawiadomienie doręczono w ten sam sposób, a fakt ten odnotowany jest w książeczce doręczeń listonosza. Listonosz wyjaśnił również, że skrzynki do doręczania korespondencji wymienione zostały w końcu ubiegłego roku, zatem ich wymiana nie mogła mieć wpływu na okoliczności doręczenia omawianych zawiadomień. Organ odwoławczy podkreślił, że ostatnią korespondencję, którą odebrał pełnomocnik strony było postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie z dnia [...] co świadczy o tym, że wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym. Dlatego również wyjazd pełnomocnika do innej miejscowości – i z tego powodu nie odbieranie korespondencji, nie może być przesłanką przywrócenia terminu, gdyż zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadamiać organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania powyższego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w ustawowym terminie, jednak nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. W skardze na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani M. B. domagała się jego uchylenia w całości i zwrot kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 162 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy nie umożliwił stronie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. W szczególności strona nie miała możliwości zapoznania się i odniesienia do pisma Poczty Polskiej z dnia 11 kwietnia 2008 r., w tym do wyjaśnień listonosza obsługującego adres pełnomocnika podatnika. Stan ten skutkował także naruszeniem art. 192 Ordynacji podatkowej przez co fakt przedstawiony w piśmie nie mógł być uznany za udowodniony. Gdyby strona mogła zapoznać się z tym pismem to powołując nowych świadków wykazałaby, że mimo zapewnień poczty w bloku przy ul. [...] w C. często dochodziło do wadliwego dostarczania przesyłek pocztowych przez pracowników poczty. Skarżąca podała dane osobowe i adresy dwóch takich świadków. Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu nie przeprowadził dowodów wskazanych już w tym wniosku, z zeznań świadka R. B. i wyjaśnień pełnomocnika, nie uzasadniając dlaczego tych dowodów nie przeprowadził, co naruszyło przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważyła, że pismo poczty polskiej nie jest dokumentem urzędowym z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi więc dowodu, iż w sposób prawidłowy została doręczona decyzja z dnia [...]. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja nie została faktycznie doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zaś brak zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej powoduje, że nie ma mowy o fikcji jej doręczenia. Brak doręczenia oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Dodatkowo strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie dlaczego w niniejszej sprawie kolejne pisma procesowe nie zostały podjęte przez adresata. Brak reakcji organu podatkowego oznacza naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i stwierdzając, że zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że akta podatkowe przedmiotowej sprawy nie zawierają wniosku pełnomocnika o przesłuchanie świadka, jak również nie zawierają zeznań świadków, na które pełnomocnik powołuje się w skardze. Wyjaśnił, że pismo poczty polskiej jest dowodem w sprawie i nie było podstaw do jego pominięcia, natomiast art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wydania decyzji, a nie postanowienia. Wyjaśnił również, że przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku badania dlaczego niektóre pisma nie są odbierane przez podatników. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2008 r., wydanym na rozprawie, Sąd połączył sprawy o sygnaturach I SA/Gl 632 i I SA/Gl 633/08 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Z akt sprawy I SA/Gl 633/08 wynika, że dotyczy skargi strony na postanowienie z dnia [...], mocą którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił bez rozpoznania odwołanie od decyzji z dnia [...] z uwagi na uchybienie terminu, którego przywrócenia domagała się strona skarżąca w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl art. 163 § 1 tej ustawy w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (...) postanawia ostatecznie organ właściwy do wydania odwołania. Stosownie do brzmienia art. 220 § 1 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie, które wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Przez doręczenie decyzji należy rozumieć doręczenie w sposób unormowany przepisami Ordynacji podatkowej (Dział IV, Rozdział 5). Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3 – 5 oraz art. 211 – 215 (art. 219 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania dotyczy kwestii ostatecznie rozstrzyganej przez organ podatkowy właściwy do jego rozpatrzenia. Postanowienie z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzyga o istocie sprawy, której przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wydawane jest m.in. w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją, od której strona w przewidzianym do tego terminie nie wniosła odwołania. W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzja taka staje się wówczas ostateczna. Oznacza to, że postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania rozstrzyga kwestię, która pojawiła się już po zakończeniu postępowania podatkowego w danej sprawie, zaś sama sprawa o przywrócenie tego terminu jest sprawą odrębną, nie związaną z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej zawartym w decyzji. Oznacza to również, że postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczy się według reguł opisanych w Dziale IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem jego specyfiki i przedmiotu oraz przepisów odnoszących się wyłącznie do tego postępowania. Postępowanie to wszczyna podanie o przywrócenie terminu a kończy postanowienie w sprawie przywrócenia terminu bądź umarzające to postępowanie. Jest rzeczą oczywistą, że w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu jako unormowanym Ordynacją podatkową znajdują zastosowanie przewidziane tą ustawą zasady: praworządności, pogłębionego zaufania do organów podatkowych, zasada prawdy obiektywnej czy zasada przekonywania oraz normy prawne regulujące postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia takiej sprawy. Z uwagi na fakt, iż wskazane postępowanie kończy się wydaniem postanowienia, a nie decyzji nie stosuje się do niego przepisów, których adresatem jest organ podatkowy, a nakazujących podejmowanie określonych czynności przed wydaniem decyzji. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu dotyczy terminu uchybionego a więc takiego, który rozpoczął bieg i upływał przed dokonaniem wyznaczonej dla niego czynności. Warunkiem niezbędnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia tak określonej sprawy jest więc ustalenie, że dany termin procesowy zaistniał w określonej dacie w sposób zgodny z prawem. W przypadku odwołania od decyzji, termin do jego wniesienia liczy się od dnia doręczenia decyzji stronie (pełnomocnikowi). Prawidłowe doręczenie decyzji ma więc istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 Ordynacji podatkowej) powoduje niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś, gdy doręczenie było prawidłowe, a odwołanie złożono po terminie, organ odwoławczy wydaje postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ustalenie, że decyzja podatkowa została doręczona, oraz że upłynął termin do wniesienia odwołania, ciąży na organie odwoławczym skoro zaistnienie tych okoliczności obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia, tego faktu oraz warunkuje możliwość rozstrzygania sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy ocenił skuteczność przedmiotowego doręczenia wykazując, iż doszło do uchybienia terminu Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem m.in. przez pocztę. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowe). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Przepis art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata (...). W przypadku, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi w jego mieszkaniu, bądź miejscu pracy albo przy nieobecności adresata, gdy nie można doręczyć go pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, w sytuacji gdy osób takich nie ma lub osoby te nie podjęły się oddania pisma adresatowi. Innymi słowy doręczenie z art. 150 Ordynacji podatkowej musi poprzedzać próba doręczenia z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej (patrz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2194/04). Fakt niemożności doręczenia pisma do rąk adresata, osoby fizycznej, w jego mieszkaniu lub miejscu pracy bez podjęcia próby jego doręczenia podmiotom wymienionym w art. 149 Ordynacji podatkowej czyni nieskutecznym doręczenie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu podatkowego miało nastąpić do rąk pełnomocnika strony osoby fizycznej. Z dowodu doręczenia przedmiotowej przesyłki wynika, że doręczyciel pozostawił awizo w skrzynce oddawczej po próbie doręczenia z art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, natomiast z pisma Poczty Polskiej, której pracownik doręczał przesyłkę nie wynika, aby stwierdzając nieobecność adresata w mieszkaniu doręczający próbował doręczyć pismo za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu. Brak stanowczych ustaleń w tym przedmiocie podobnie jak brak wskazania miejsca złożenia ponownego zawiadomienia o przesyłce, co wynika z dowodu doręczenia przedmiotowego pisma (k. 30 akt podatkowych), czyni twierdzenia organu odwoławczego, co do skuteczności doręczenia tego pisma w sposób opisany w art. 150 Ordynacji podatkowej, przedwczesnym i dowolnym. Organ wnioskował bowiem na podstawie okoliczności, które w żaden sposób nie zostały prawidłowo wykazane czy wyjaśnione. Niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 149 Ordynacji podatkowej musi wynikać z dowodów, którymi dysponuje organ odwoławczy, a nie spekulacji bądź przypuszczenia, że fakt taki miał lub mógł mieć miejsce. Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy dysponował opisanymi informacjami co do okoliczności uzasadniających pozostawienie awiza w skrzynce oddawczej adresata tylko z uwagi na nieobecność adresatki lub również wobec niemożności doręczenia z art. 149 Ordynacji podatkowej to niewyjaśnienie tej sprzeczności narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że we wniosku o przywrócenie terminu skarżąca dowodziła, że nie mogła odebrać decyzji poprzez podjęcie awiza, gdyż brak było awiz. Wskazywała, że podmiot doręczający pismo nie pozostawił żadnego zawiadomienia, w szczególności w oddawczej skrzynce pocztowej i nie był to przypadek jednorazowy, gdyż brak było takich awiz również przy wcześniejszych przesyłkach. Dla wykazania tej okoliczności powołała jako dowód "przesłuchanie" świadka wymieniając jego dane personalne i adres oraz wyjaśnienie pełnomocnika (k. 3 wniosku o przywrócenie terminu). Organ odwoławczy nie odniósł się do tego żądania zaś w odpowiedzi na skargę wręcz stwierdził, że "akta podatkowe przedmiotowej sprawy nie zawierają wniosku Pełnomocnika o przesłuchanie świadka". Nie oceniając przyczyn braku dokładnego zaznajomienia się przez organ odwoławczy z rozstrzyganym wnioskiem o przywrócenie terminu warto przypomnieć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Dowody, którymi dysponował organ odwoławczy nie były wystarczające dla ustalenia kwestii awizowania spornej przesyłki. Tym samym ignorując wskazane przez stronę dowody organ podatkowy naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej a tym samym i art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej obligujący ten organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i pozwalający oceniać udowodnienie danej okoliczności wyłącznie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Należy zgodzić się z twierdzeniem skargi, że w postępowaniu podatkowym pismo poczty polskiej nie jest dokumentem urzędowym, jak również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że mimo braku takiego charakteru pismo to stanowi dowód w sprawie. Nie jest to jednak dowód ostatecznie wyłączający inne dowody podważające zaistnienie faktów w piśmie tym opisanych. Bezkrytyczne przyjęcie, że doszło do dwukrotnego awizowania przesyłki przez pozostawienie zawiadomienia w skrzynce odbiorczej adresata w oparciu o informacje doręczyciela, a więc osoby, na której ciążył obowiązek dokonania tych czynności i fakt istnienia takich skrzynek w sytuacji, gdy strona twierdziła, że awiza nie było i wskazywała dowody na uzasadnienie tej tezy narusza prawidła logiki i doświadczenia życiowego. Zakłada bowiem, że doręczyciel przesyłki, z racji pełnionych obowiązków, wykonuje je rzetelnie, podczas gdy z pisma Poczty Polskiej z dnia 11 kwietnia 2008 r. wynika, że listonosz ten "został pouczony o bardziej dokładnym wykonywaniu obowiązków służbowych". Oceniając sposób doręczenia przedmiotowej przesyłki organ odwoławczy okoliczności tej nie zauważył. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że regulujące przywrócenie terminu przepisy art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej zawierają normę ogólną dotyczącą wszystkich terminów procesowych (art. 162 Ordynacji podatkowej) oraz normę odnoszącą się do przywrócenia terminu w konkretnych sprawach. W sprawach o przywrócenie terminów procesowych innych niż wniesienie odwołania lub zażalenia orzeka organ właściwy w danej sprawie podatkowej, na którego postanowienie służy zażalenie (art. 163 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), zaś w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy Ordynacja podatkowa odmiennie traktuje sprawy przywrócenia terminów do dopełnienia czynności w ramach prowadzonego postępowania podatkowego a inaczej, gdy postępowanie w danej sprawie zostało zakończone decyzją lub postanowieniem, na które służy zażalenie. Dokonano więc podziału spraw w przedmiocie przywrócenia terminu na takie, które dotyczą terminów czynności podejmowanych w trakcie postępowania (podatkowego) i takie, które dotyczą terminów czynności podejmowanych po jego zakończeniu. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mającym odpowiednie zastosowanie do zażaleń (art. 239 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). Ordynacja podatkowa przewiduje więc stosowny i obligatoryjny tryb dla stwierdzenia tego konkretnego uchybienia. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który zobowiązuje organ podatkowy do dokonania określonej czynności w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, trudno zgodzić się z tezą, że wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od przesłanek nie wymienionych w tym przepisie a w szczególności od tego czy składając spóźnione odwołanie (zażalenie) strona wnioskowała o przywrócenie terminu do jego wniesienia czy też wniosku takiego nie złożyła. Złożenie odwołania to czynność procesowa mająca na celu ponowne rozpatrzenie, zakończonej decyzją pierwszoinstancyjną, sprawy przez organ odwoławczy. Dla złożenia odwołania konieczne jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stronie odwołującej się. Uchybienie ustawowemu terminowi (art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej) powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej). Dlatego też w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania wydaje stosownej treści postanowienie. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują innego trybu stwierdzenia czy ustalenia tej okoliczności, ani nie zwalniają organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Skoro zaś stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje z urzędu, a ustalenie tego faktu ciąży na organie odwoławczym, który zobowiązany jest określić dwie daty, datę doręczenia decyzji i datę upływu odpowiedniego do złożenia odwołania terminu, to ocena skuteczności doręczenia decyzji i upływ tego terminu następuje w ramach czynności poprzedzających wydanie tego postanowienia, a nie w toku postępowania w sprawie przywrócenia tego terminu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że użyty w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrot "w razie uchybienia terminu", w przypadku terminu do wniesienia odwołania, oznacza sytuację, w której uprawniony organ, w przewidzianej do tego formie stwierdził "uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Tym samym w przypadku, gdy strona wnosi podanie o przywrócenie terminu składając jednocześnie odwołanie, a więc dokonując czynności, dla której termin ten był określony, organ odwoławczy najpierw podejmuje czynności celem ustalenia czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wobec stwierdzenia tej okoliczności wydaje stosowne postanowienie, a następnie przystępuje do rozpoznania sprawy przywrócenia tego terminu, nie badając już kwestii dotyczących jego uchybienia. Ostateczność postanowień: stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania powoduje, że strona rozstrzygnięcia te, bądź jedno z nich, może poddać kontroli sądu administracyjnego, składając odpowiedniej treści skargę. Wydane postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie tego terminu narusza prawo w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w postanowieniu tym w istocie przesądza się okoliczność dla ustalenia, której ustawodawca przewidział szczególny tryb jej stwierdzenia i może prowadzić do sytuacji, w której wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania będzie bezpodstawne (patrz wyrok WSA z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1221/06). Byłoby to nie tylko sprzeczne z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lecz również wyłączałoby działanie art. 219 Ordynacji podatkowej i możliwość stosowania trybów nadzwyczajnych, przewidzianych tym przepisem, do postanowień z art. 228 § 1, a nie z art. 163 § 2 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym nie podziela prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu prośby strony o przywrócenie terminu. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia prawnego, gdyż ustawodawca nie uzależnił stosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej od jakiegokolwiek działania strony czy też rozstrzygnięcia w innej sprawie, a wręcz przeciwnie wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dotyczyć może wyłącznie uchybionego terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, w przypadku terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia, nie może dotyczyć sytuacji braku terminu (bieg terminu się nie rozpoczął) czy braku jego uchybienia (gdy termin się nie zakończył). Postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie ma żadnego wpływu na bieg terminu, nie modyfikuje czasu czy prawa ani nie wyłącza stosowania przepisów określających dany termin. Powoduje jedynie przywrócenie (w sensie prawnym) uchybionego (w sensie faktycznym) terminu wyznaczonego do dokonania określonej czynności. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, po rozstrzygnięciu kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej) albo rozpozna wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania merytorycznie albo w inny sposób zakończy wszczęte tym wnioskiem postępowanie. W przypadku rozpoznania wniosku organ odwoławczy będzie miał na uwadze podniesione przez stronę okoliczności w tym przyczyny nieobecności jej pełnomocnika pod wskazanym przez niego adresem, dokonując w tym zakresie stosownych ustaleń. Rozstrzygnie także czy pełnomocnik strony został poinformowany o treści art. 146 Ordynacji podatkowej i jego skutkach dokonując oceny tej okoliczności w świetle art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w tym wskazane wyżej przepisy procedury w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i uchylił to rozstrzygnięcie nie orzekając o jego wykonalności z uwagi na przedmiot postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 wymienionej wyżej ustawy.