I SA/Sz 553/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od maja 2003 do grudnia 2005 roku. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., Nr[...] , wydanym z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordy-nacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy B S z dnia [...] r. odmawiającego "A" Spółce z o.o. z siedzibą w W podjęcia zawieszonego postępowania w spra-wie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] do[...] . Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy B S wydanym przez siebie postanowieniem z dnia [....] r. z urzędu zawiesił postępowanie podatkowe wywołane wnioskiem "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...] Jako jego podstawę prawną w postanowieniu tym wskazano przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie wezwano w nim stronę - stosownie do art. 203 tejże Ordynacji - do wystąpienia, w terminie 7 dni od daty doręczenia tego postanowienia, do sądu powszechnego "o rozstrzygnięcie, czy spółka wykonała warunki umowy z dnia [...] r. za-wartej z gminą B S i tym samym jest zwolniona od obowiązku podat-kowego w podatku od nieruchomości". Pismem z dnia [...] r. Spółka "A" złożyła wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, uzasadniając swoje żądanie tym, że postępowanie egzekucyjne, w którym wyegzekwowane zostały kwoty spornego podatku, zostało przez organ egzekucyjny umorzone, a koszty egzekucyjne jako nienależne zostały zwrócone Spółce. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy B S odmówił podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie, stwierdzając w uzasadnieniu, iż nie ustały przyczyny, dla których postępowanie to zawieszono, a mianowicie nie zostało przez sąd powszechny rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, czy w związku z wykonaniem umowy zawartej z gminą Spółka została zwolniona z obowiązku podatkowego. W zażaleniu na to postanowienie Spółka "A" zarzuciła naruszenie art. 205 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33-34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że pomimo wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie bezzasadności egzekucji i pomimo umorzenia tejże egzekucji nie istnieje obowiązek podjęcia zawieszonego postępowania i zwrotu wyegzekwowanych świadczeń. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia Samorzą-dowego Kolegium Odwoławczego w K, że rozpatrując, na skutek wniesionego zażalenia, wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, że brak jest przesłanek do uwzględnienia żądania podatnika. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu argumentu o umorzeniu postępowa-nia egzekucyjnego, jako okoliczności mającej, zdaniem podatnika, uzasadniać podję-cie zawieszonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieru-chomości, organ odwoławczy zauważył, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na bieg samego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, opiera się bowiem na innych przesłan-kach, aniżeli sama decyzja podatkowa. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż składając wniosek o stwierdzenie nad-płaty wraz z korektami deklaracji podatkowych za lata [...] w których wykazała ona zerową wysokość podatku od nieruchomości, Spółka "A" wskazuje na zwolnienie podatkowe wynikające z ustawy z dnia 10.06.1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej, z uchwały Rady Miejskiej z dnia 20.09.2000 r. i z umowy z dnia 30/04.2003 r., tym samym uruchomiła ona postępowanie podatkowe, którego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia tego, czy w spornym okresie rzeczywiście przysługiwało Spółce zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, co powodowałoby ten skutek, że zapłacony przez Spółkę podatek był nienależny. Podkreślił, że warunki tego zwolnienia określone zostały w umowie zawartej przez Spółkę z Gminą B S w dniu [...] r., dla której podstawę prawną stanowiła wskazana wyżej ustawa z 10.06.1994 r. i stosowna uchwała Rady Miejskiej B S, a ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji stoi na stanowisku, że warunki tej umowy nie zostały przez Spółkę dochowane i że w związku z tym zwolnienie podatkowe jej nie przysługuje, koniecznym jest rozstrzygnięcie tego sporu, jako zagadnienia wstępnego, przez właściwy do tego sąd powszechny. Ponieważ organ podatkowy jest jednocześnie stroną umowy, z realizacją której związane jest zwolnienie podatkowe, nie jest on władny skutecznie rozstrzygać sporu o wykonanie umowy. Właśnie dla rozstrzygnięcia tej kwestii organ podatkowy pierwszej instancji zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, jako podatku nienależnego ze względu na przysługujące Spółce zwolnienie podatkowe. Kwestia przysługiwania Spółce tego zwolnienia, jako skutek wykonania zawartej z gminą umowy, stanowi zatem zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy też rozpatrzenie sprawy stwierdzenia nadpłaty podatku i wydanie w niej stosownej decyzji, stwierdziło w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K, dodając, iż "dopóki /.../ nie zostanie rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, czyli dopóki nie zapadnie stosowny wyrok sądu powszechnego w sprawie wykonania umowy z 2003 r., dopóty rozstrzygniecie sprawy nadpłat i ewentualny zwrot podatku jest niemożliwe". Powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K zaskarżone zostało przez "A" Spółkę z o.o. z siedzibą w W do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, skarżąca Spółka zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 i art. 205 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33-34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to naruszenie polegało na braku uwzględnienia faktu, że zasadnymi okazały się zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty Spółki dotyczące prowadzonej wobec niej egzekucji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata[...] , czego skutkiem było umorzenie tejże egzekucji przez prowadzący ją organ egzekucyjny. Skarżąca zarzuca też naruszenie skarżonymi postanowieniami przepisów art. 187 w zw. z art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia upatruje w przerzuceniu na Spółkę ciężaru udowodnienia faktu, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy i to w sytuacji uprzedniego wyegzekwowania podatku na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych przez Burmistrza Miasta i Gminy B S bez uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ jakiegokolwiek postępowania podatkowego, bądź uprzedniego rozstrzygnięcia spornej kwestii przez sąd powszechny. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod wzglę-dem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz sprawując tę kontrolę poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowa-niu administracyjnym, na które służy zażalenie ( art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, a więc w granicach, jakie zakreślone zostały przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest wydane w formie posta-nowienia rozstrzygniecie organu podatkowego w kwestii zgłoszonego przez skarżą-cego podatnika wniosku o podjęcie postępowania podatkowego wszczętego jego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, o którym to zawie-szeniu rozstrzygnięto wydanym wcześniej postanowieniem mającym walor ostatecz-ności i prawomocności. Oznacza to, że granice sprawy, w jakiej możliwa jest kog-nicja sądu administracyjnego rozpatrującego wniesioną aktualnie skargę, wyznacza nie treść postanowienia zawieszającego postępowanie administracyjne, które ze względu na walor ostateczności i prawomocności jest wiążące zarówno dla organu, który je wydał, jak i dla sądu administracyjnego, lecz treść postanowienia rozstrzyga-jącego w kwestii podjęcia zawieszonego postępowania. W związku z tak zakreślonymi granicami rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, iż - stosownie do przepisu art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podat-kowy "podejmuje z urzędu lub na wniosek strony /.../ zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające to zawieszenie", a jednocześnie z art. 205a tejże Ordynacji wynika, że podjęcie przez organ podatkowy zawieszonego postępowania z urzędu następuje wówczas, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstęp-nego przez inny organ lub sąd (przesłanka zawieszenia z art. 205 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomoc-nieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Oznacza to zatem, iż nie jest możliwe podjęcie na wniosek lub z urzędu zawieszonego postępowania tak długo, jak długo nie nastąpi uprawomocnienie się orzeczenia wydanego przez inny organ lub sąd, w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie decyzji uzależ-nione jest od orzeczenia rozstrzygającego zagadnienie wstępne. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że do wydania przez organ podatkowy ostatecznego i prawomocnego postanowienia z dnia [..] r. o zawieszeniu postępowania, wszczętego na skutek wniosku "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, doszło w następstwie przyjęcia przez ten organ, iż rozpatrzenie tej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego, jakim jest istnienie obowiązku podatkowego tejże Spółki w okresie od [...] r. do [...] r. oraz w miesiącach od [...] do [...] r. Jakkolwiek postanowienie to nie zawiera bliższego uzasadnienia, to jednakże z zawartego w nim wezwania Spółki do wystąpienia do sądu powszechnego o roz-strzygnięcie, czy "spółka wykonała warunki umowy z dnia [...] roku zawartej z Gminą B S i tym samym jest zwolniona z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości", a także z uzasadnienia utrzymującego je w mocy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia [...] r., wynika, iż oba te organy uznały, że wspomniana umowa jest źródłem prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w kontekście zapisów art. 15 ustawy z dnia z dnia 10.06.1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz.U. Nr 79, poz. 363 ze zm.) i postanowień wynikających z uchwały Rady Miejskiej w B S z dnia [...] r. w sprawie zasad zawierania umów z pod-miotami zagospodarowującymi nieruchomości przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej oraz że sąd powszechny jest organem wyłącznie uprawnionym do oceny tego, czy ze strony Spółki spełniony został umowny warunek zwolnienia podatkowego. Uznając potrzebę takiej oceny ze strony sądu powszechnego, jako warunek rozpatrzenia sprawy dotyczącej istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości, powstałej w wyniku wyegzekwowania nie uiszczonego dobrowolnie podatku, żaden z organów obu instancji nie wskazuje jednak, w trybie jakiego postępowania sądowego ocena taka miałaby zostać przez ten sąd przeprowadzona i do jakiego rozstrzygnięcia winna ona w istocie prowadzić. Zauważyć tu warto, że w myśl art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego, usta-wa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach cywilnych, a więc w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych. Jakkolwiek przepis art. 189 tegoż Kodeksu przewiduje, iż można żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma się w tym interes prawny, to nie może on służyć ani ustaleniu tego, czy strona określonego stosunku umownego wy-wiązała się z przyjętych na siebie zobowiązań, co jest ustaleniem faktu a nie prawa, ani też służyć ustaleniu prawa do zwolnienia podatkowego, które to prawo wynika ze stosunku publiczno-prawnego i tym samym nie podlega orzecznictwu sądów pow-szechnych. Nie znajdując, w świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstaw procesowych do poddania w rozpatrywanej sprawie sądowej kontroli legalności samego postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy B S z dnia [...] r. o zawieszeniu postępowania podatkowego, jaki i utrzymującego je w mocy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia[...] ., jako rozstrzygnięcia ostatecznego i prawomocnego, zauważyć tu jednak należy, iż stosownie do przepisu art. 219 Ordynacji podatkowej legalność tegoż rozstrzygnięcia może zostać zakwestionowana w administracyjnym toku instancji w ramach zakreślonych przepisami art. 240-249 Ordynacji podatkowej, a więc także przez pryzmat ewentualnego zarzutu wydania tego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. Jakkolwiek więc nie jest rzeczą sądu administracyjnego, orzekającego w roz-patrywanej sprawie, ocena legalności wspomnianych wyżej postanowień o samym zawieszeniu postępowania, to zauważyć jednakże wypada, niejako na marginesie sprawy, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jako wynikająca z mocy ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świad-czenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 Ordynacji podatkowej), jest obowiązkiem o charakterze publicznoprawnym, podobnie jak zobowiązaniem publicznoprawnym jest wynikające z obowiązku po-datkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz gminy tego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podat-kowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Jak wynika to z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje bądź to z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jak ma to miejsce w przypadku zobo-wiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do podatników będących osobą prawną (art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opła-tach lokalnych), bądź to z mocy decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania z dniem jej doręczenia, jak ma to miejsce w przypadku takiegoż zobowiązania w stosunku do osób fizycznych (art. 6 ust. 7 w/w ustawy podatkowej). Ustalenie tego, czy określony obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości objęty jest zwolnieniem przedmiotowym lub podmiotowym, odbywa się zatem na etapie samoopodatkowania w przypadku podatników będących osobami prawnymi lub na etapie ustalania wysokości podatku przez organ podatkowy w przypadku po-datników będących osobami fizycznymi, a także na etapie określania przez tenże organ wysokości zobowiązania w przypadku jego niewykonania przez pierwszą z tych kategorii podatników. Wynika z tego, iż to nie sąd powszechny, lecz właściwy organ podatkowy jest organem mającym wyłączną kompetencję do oceny tego, czy w konkretnej sprawie zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie, źródłem tego zwolnienia jest bowiem zawsze przepis prawa publicznego, a nie prawa cywilnego. Wbrew sugestiom wyrażonym we wskazanych wyżej ostatecznych postano-wieniach zawieszających postępowanie w sprawie podatkowej, źródłem zwolnienia podatkowego, stanowiącego podstawę korekty deklaracji i żądania stwierdzenia nad-płaty, nie jest żaden stosunek cywilnoprawny będący wynikiem umownego porozu-mienia zawartego przez podatnika z gminą w sprawie tworzenia nowych miejsc pra-cy, lecz przepis prawa powszechnie obowiązującego, jaki zawarty został w ustawie z dnia 10.06.1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej. Jakkolwiek przepis art. 15 w/w ustawy, przewidujący zwolnienie m.in. od podatku od nieruchomości na okres trzech lat dla podmiotów zagospodarowujących zgodnie z umową wskazane w niej nieruchomości, zwolnienie to uzależnia od spełnienia warunków określonych w umowie o zagospodarowaniu (przyczynienie się znacznie do powstania nowych miejsc pracy albo poprawy stanu środowiska lub rozwoju infrastruktury technicznej i socjalnej), po porozumieniu z or-ganem gminy, to w istocie źródłem tego zwolnienia jest sama ustawa, zaś umowa o zagospodarowanie nieruchomości określa jedynie warunki tego zwolnienia, których spełnienie o zwolnieniu podatkowym decyduje. Ocena tego, czy umowne warunki zwolnienia podatkowego, o którym stanowi przepis art. 15 ust. 1 w/w ustawy, zostały spełnione i czy w konsekwencji tego zwolnienie to znajduje zastosowanie wobec za-gospodarowującego nieruchomość podatnika, należy nie do sądu powszechnego, jak to w rozpatrywanej przyjęte zostało przez organy obu instancji, lecz do właściwego organu podatkowego, podlegając kontroli instancyjnej i, ostatecznie, sądowoad-ministracyjnej. Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne, odmawiające podjęcia postępowania zawieszonego pos-tanowieniem ostatecznym i prawomocnym, wydane zostało z naruszeniem wska-zanych wyżej przepisów postępowania, w szczególności art. 205 § 1 i art. 205a Ordynacji podatkowej, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.