I SA/Gd 752/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia W.M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lipca 2008 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r., wznowionego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. W.M. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego m.in. z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r., które to postępowanie zostało wznowione postanowieniem ww. organu z dnia 13 maja 2008 r. W uzasadnieniu wniosku W.M. wskazała na okoliczność rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. Zdaniem wnioskodawczyni rozstrzygnięcie organu odwoławczego w ww. zakresie ma bezpośredni wpływ na wynik tożsamej przedmiotowo sprawy za 2002 r., co wypełnia przesłankę zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". Postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. W ocenie organu pierwszej instancji zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania za 2002 r. Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego wskazany przez W.M. w przedmiotowym wniosku dowód w postaci umowy przedwstępnej z dnia 4 stycznia 2000 r., na podstawie której M. i W. małżonkowie M. zobowiązali się do nabycia nieruchomości, nie wpływa na ocenę stanu faktycznego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy za rok podatkowy 2002. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r., którą ustalono W.M. wysokość wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach na kwotę 229.641,23 zł. W świetle powyższego uwzględnienie w decyzji organu odwoławczego dotyczącej 2001 r. umowy przedwstępnej z dnia 4 stycznia 2000 r., w tym okoliczności przekazania tytułem zadatku kwoty 70.000 zł w 2000 r., zdaniem Naczelnika pozostaje bez wpływu na ustalenia dotyczące mienia zgromadzonego przed 2002 r. i stanowiącego źródło pokrycia wydatków dokonanych w tym roku. W zażaleniu na powyższe postanowienie W.M., zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 tejże ustawy, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia W.M. podtrzymała argumentację zawartą we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. wskazując jednocześnie na nowe dowody z zeznań świadków (nie precyzując, których i na jaką okoliczność), których nie przeprowadzono w postępowaniach kontrolnych za lata 2001 i 2002. Ponadto żaląca, powołując się na fragment postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2008 r. zlecającego organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postępowaniu za 2001 r., wyraziła opinię, że podważa ono ustalenia dokonane w postępowaniach kontrolnych dotyczących ustalenia źródeł pokrycia wydatków zarówno za 2001 jak i za 2002 rok. W związku z tym, zdaniem strony, bez przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego za 2001 r. dowodów z zeznań świadków wskazanych w ww. postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w trybie nadzwyczajnym. Końcowo W.M. wskazała na brak odpowiedzi ze strony organu pierwszej instancji na zawarte we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. żądanie przedstawienia analizy porównawczej materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania za 2002 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 września 2004 r. decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Zdaniem żalącej brak ww. analizy uniemożliwia stwierdzenie zasadności wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, co dodatkowo uzasadnia konieczność jego zawieszenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowieniem z dnia 19 września 2008 r. organ odwoławczy wskazał na przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego wymienione w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz – powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny – wyjaśnił, że jako zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy, rozumie się zagadnienie materialnoprawne, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego, albo jeszcze inne okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. W ocenie Dyrektora okoliczność rozpatrywania przez ten organ odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej W.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. nie może być traktowana jako zagadnienie wstępne, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w tożsamym przedmiocie za 2002 r. W zaistniałej sytuacji nie chodzi bowiem o rozstrzygnięcie wstępnego zagadnienia prawnego, a jedynie o ustalenia faktyczne dotyczące m.in. mienia stanowiącego źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2002 r. Organ odwoławczy wskazał również, że obowiązek organu podatkowego dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie może stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że wniosek dowodowy dotyczący analizy porównawczej materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, zawarty w piśmie z dnia 10 czerwca 2008 r., nie stanowi okoliczności wyczerpującej przesłanki zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wskazanej przez stronę wątpliwości co do zasadności wznowienia postępowania podatkowego z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że właściwy w tym zakresie jest tryb odwoławczy od decyzji wymienionych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej lub wniesienie skargi na te decyzje do sądu administracyjnego. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej W.M. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2008 r. wydanego z naruszeniem prawa procesowego wskazanego w zażaleniu, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego; 2. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnej i prawidłowej oceny wniosku o zawieszenie postępowania; 3. art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełnia przesłanek ustawowych, a nadto jest ogólnikowe i pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie podniosła argument, że zawieszenie postępowania podatkowego wznowionego postanowieniem z dnia 13 maja 2008 r. powinno nastąpić do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym jest rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. Zdaniem skarżącej powyższe stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania, gdyż wynik postępowania odwoławczego dotyczącego 2001 r. ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie postępowania dotyczącego 2002 r., z uwagi na to, że w postępowaniu odwoławczym poddany zostanie ocenie dowód z umowy przedwstępnej z dnia 4 stycznia 2000 r. oraz zostaną przeprowadzone nowe dowody z zeznań świadków. Skarżąca wskazała, że pismem z dnia 30 września 2008 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, które do chwili składania przez nią skargi nie zostało rozpatrzone. Zdaniem strony skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej i przedstawiony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego 2002 r. został w sposób oczywisty podważony poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym dotyczącym 2001 r. postanowienia z dnia 9 lipca 2008 r., w którym zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Podobny wniosek wynika z decyzji z dnia 18 września 2008 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Zdaniem skarżącej nastąpiło to w wyniku jej pisma z dnia 10 czerwca 2008 r. i przedłożenia przedwstępnej umowy z dnia 4 stycznia 2000 r. Powyższe w ocenie strony skarżącej przesądza o tym, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w wyniku kontroli powinny być odrzucone w całości, gdyż moc dowodowa tego dokumentu urzędowego została obalona przez pełnomocnika strony poprzez przedstawienie w trakcie wznowionego postępowania podatkowego dowodu z powyższej umowy przedwstępnej. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie W.M. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zarzuty skarżącej dotyczące wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie znajdują oparcia w jego treści, gdyż w pełni odpowiada ono wymogom wynikającym z przepisów prawa, jest wyczerpujące i zgodne z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym (kwestią prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zatem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne. W ocenie tutejszego Sądu – wbrew zapatrywaniu strony skarżącej – nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r., gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie wymiaru tego podatku za 2001 r. W wyroku z dnia 7 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1231/99, LEX nr 76798) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że określenie wysokości podatku dochodowego za 1997 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za lata następne, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych. Podobnie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług np. za styczeń 2007 r., w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 2006 r. (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. II). Wreszcie jednolite jest orzecznictwo w sprawach dotyczących wpływu rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego na wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym VAT skorelowane było z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń z możliwością korzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 594/98, LEX nr 47100). Powyższe przykłady wprost lub pośrednio ilustrują zasadę, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy, i że w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając zawieszenia postępowania trafnie wskazał, że ewentualne uwzględnienie przekazanej przez małżonków M. tytułem zadatku kwoty 70.000 zł pozostaje bez wpływu na ustalenia dotyczące mienia zgromadzonego przed 2002 r. i stanowiącego źródło pokrycia wydatków dokonanych w tymże roku. Powyższa kwota została bowiem przekazana w 2000 r. i była ona znacznie niższa od ustalonej skarżącej wysokości wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach w 2001 r., wynoszącej kwotę 229.641,23 zł (przypadająca na skarżącą część zadatku stanowiła jedynie kwotę 35.000 zł). W postanowieniu z dnia 9 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania jedynie w celu ustalenia kto, w jakich terminach i w jakich kwotach faktycznie dokonał płatności ceny za lokal użytkowy położony w B. przy ul. [...], którego dotyczyła opisana wpłata zadatku. W zażaleniu ani w skardze strona skarżąca nie przedstawiła żadnych innych faktów i okoliczności dotyczących błędnego opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. poza kwestią opisanego zadatku. Tym samym także w praktyce wynik postępowania dotyczący 2001 r. nie ma wpływu na wynik postępowania dotyczącego roku 2002. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia w postępowaniu przepisów art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienia organów obydwu instancji zawierają wszelkie elementy formalne. Strona skarżąca nie precyzuje, jakie dokładnie elementy uzasadnienia dotknięte są ogólnikowością lub zawierają błędy co do faktów i interpretacji. Należy jednak wskazać, że postanowienia te dotyczące odmowy zawieszenia postępowania i uzasadnienia winny ograniczać się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]