I GSK 322/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 1700/08 w sprawie ze skargi A. S., J. S. – K. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. S. i J. S. solidarnie kwotę 3217 (trzy tysiące dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 1700/08 oddalił skargę A. S., J. S. – K. s.c. (obecnie A. S., J. S. – K. s.c.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: A. S. i J. S. w okresie od 1 sierpnia 2001 r. do 26 sierpnia 2003 r. zgłosili do procedury dopuszczenia do obrotu towary z aluminium, określając je odpowiednio w polu 31 dokumentów SAD i klasyfikując je do pozycji 7610 Taryfy celnej (odpowiednio kod PCN 7610 90 90 0; 7610 10 00 0) obejmującej "konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych, z pozycji 9406) i części takich konstrukcji (np. mosty i części mostów, wieże i maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach", ze stawką celną 0% i podatkiem VAT 7%. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] lipca 2004 r., nr [...], po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia, uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej towarów z aluminium, klasyfikując je do pozycji 7604 (kodu PCN 7604 29 90 0) obejmującej "sztaby, pręty i kształtowniki z aluminium". Zmiana klasyfikacji taryfowej nie spowodowała zmiany stawki celnej, ale spowodowała zmianę stawki podatku VAT z 7% na 22% i jego wymiar. Decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie kwestionował, że sporne kształtowniki są importowane na zamówienie, mając na uwadze konkretny projekt, jednakże cięcie do odpowiedniej długości pod "wymiar klienta", nie jest równoznaczne z przygotowaniem kształtowników do użycia w konstrukcji i nie sprawia, że kształtowniki (pocięte na długość 2,7 m, 3 m, 3,6 m) stanowią gotowy element konstrukcji ścian. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja taryfowa kształtowników do pozycji 7604 (kod PCN 7604 29 90 0) jest prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że organ orzekający prawidłowo ustalił, że przedmiotem importu były kształtowniki z aluminium importowane w odcinkach o różnej długości (2,7 m, 3 m, 3,6 m), które nie zostały przygotowane do bezpośredniego użycia w konstrukcjach ścian, tj. zabudowach. Organ trafnie wskazał na istotne rozbieżności w twierdzeniach pełnomocnika, zawartych w opinii prawnej z 12 maja 2004 r. oraz w dalszych pismach załączonych do akt administracyjnych. Z opinii wynika, że przedmiotem importu były kształtowniki (profile) z aluminium, nazwane zgodnie z zapisami w polu 31 dokumentów SAD, natomiast w piśmie z 8 czerwca 2005 r., złożonym już na etapie postępowania odwoławczego, pełnomocnik stwierdził, że przedmiotem importu były już gotowe wyroby (przycinane pod kątem 45 stopni i ewentualnie nawiercone) - aluminiowe konstrukcje ścian działowych, wykonane na zamówienie wraz ze wszystkimi innymi materiałami potrzebnymi do ich wybudowania, za wyjątkiem szkła kupowanego w Polsce. Twierdzenia pełnomocnika, co do przygotowania kształtowników do montażu ścian są niewiarygodne w kontekście załączonych do akt administracyjnych projektów umów na dostawę i montaż ścianek działowych dla konkretnych podmiotów, ponieważ wskazanych tam długości profili górnego czy dolnego (676 cm) nie można zmontować - bez uprzedniego przycinania - importowanych profili do umówionej długości. Zatem dla realizacji takiej umowy niezbędne jest wykonanie czynności, które wykraczają poza zakres samego montażu ścianek działowych. Sąd stwierdził, że twierdzeń pełnomocnika nie potwierdzają także zapisy Aprobaty Technicznej nr [...]. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ orzekający podjął wszelkie kroki, które pozwoliły na prawidłowe wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i ustalenie stanu faktycznego, a zatem nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego z zakresu budownictwa. W okolicznościach sprawy niezasadne jest twierdzenie skarżącej, że w odniesieniu do spornego towaru powinna mieć zastosowanie reguła 2a ORINS oraz, że organy naruszyły uwagę 1 b do działu 76 Taryfy celnej. Sąd zauważył, że stan spornych kształtowników aluminiowych odpowiada definicji kształtowników zawartej w omawianej uwadze, ponieważ nie przyjęły one - na skutek ich cięcia przed eksportem - cech charakterystycznych dla wyrobów objętych innymi pozycjami. Sąd za niezasadny uznał też zarzut naruszenia uwag do pozycji 7610 (w tym odsyłających do uwag do poz. 7308) zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Zauważył, że sytuacja przewidziana w Wyjaśnieniach nie występuje w rozpatrywanej sprawie, w której przedmiotem importu były kształtowniki aluminiowe nie gotowe jednak do zabudowy w konstrukcjach, bez docięcia ich do wymaganych w konkretnej sytuacji wymiarów. A. S. oraz J. S. wnieśli na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucili naruszenie: I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy celne przepisów postępowania, tj.: a) naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa; b) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - jego niewłaściwe zastosowanie, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym; c) naruszenie art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; d) naruszenie art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej - jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez pominięcie dowodów uniemożliwiających uznanie określonych faktów i okoliczności za udowodnione; a także pominięcie zarzutów naruszenia ww. przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny i nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów; 2) art. 151 p.p.s.a., polegające na zastosowaniu tego przepisu i oddalenie skargi, pomimo iż zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 a/ p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) art. 13 § 1 w zw. z art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) przez przyjęcie, że towar zgłoszony do odprawy celnej podlega klasyfikacji do kodu Taryfy celnej innej, niż wskazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, a w rezultacie przyjęcie, że wszystkie wyroby to kształtowniki, które nie były przygotowane do użycia w konstrukcji i które wymagały obróbki; b) naruszenie uwagi 1b do Działu 76 zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639) przez błędną wykładnię i uznanie, iż wszystkie importowane wyroby to kształtowniki aluminiowe odpowiadające definicji kształtowników zawartej w tej uwadze, ponieważ nie przyjęły one na skutek docinania cech charakterystycznych dla wyrobów objętych innymi pozycjami; c) naruszenie uwagi 1b do Działu 76 zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253) przez przyjęcie, że wszystkie wyroby to kształtowniki, które nie były przygotowane do użycia w konstrukcji i które wymagały obróbki; d) naruszenie uwag 1b do Działu 76 zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1253) przez uznanie, iż wszystkie wyroby odpowiadały definicji kształtowników wymagających dalszej obróbki i niegotowych do zabudowy w konstrukcjach, bez docięcia ich do wymaganych wymiarów; e) naruszenie reguły 2a ORINS, przez błędną wykładnię i uznanie, że importowane wyroby nie były przygotowane do użycia w konstrukcjach i nie stanowią towaru w stanie rozmontowanym; f) naruszenie uwagi 1b do pozycji 7610 (w tym odsyłających do uwag do poz.7308) zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. z 1999, Nr 74, poz. 830 ze zm.) przez błędną wykładnię i uznanie, iż przedmiotem importu były kształtowniki aluminiowe nieodpowiadające definicji konstrukcji i niegotowe do zabudowy w konstrukcjach, bez docięcia do wymaganych w konkretnej sytuacji wymiarów; g) naruszenie uwag "a" do pozycji 7604 zawartych Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i uznanie, iż pozycja ta obejmuje wyroby będące przedmiotem niniejszego postępowania, tj. wyroby przeznaczone do stosowania w konstrukcjach. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów zawarto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym strona skarżąca m.in. wskazała, że ponieważ importowane wyroby mają ściśle określone przeznaczenie do stosowania w konstrukcjach, to nie można ich zakwalifikować do pozycji 7604, bowiem w uwadze "a" do pozycji 7604 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jest wskazane, iż pozycja ta nie obejmuje wyrobów przeznaczonych do stosowania w konstrukcjach, tj. wyrobów, które są przedmiotem postępowania. Skarżąca wyjaśniła, że z samej treści definicji kształtowników, która wyłącza wyroby poddawane "zwykłemu przycinaniu" wynika, iż zwykłe przycinanie nie mieści się w czynnościach obróbczych. Aby jednak rozwiać wątpliwości oraz wobec powstałego sporu, którego źródłem jest ocena, jaka czynność stanowi obróbkę, konieczna była wiedza specjalna, którą dysponuje biegły z zakresu budownictwa. Skarżąca stwierdziła również, że Sąd, a wcześniej organ, stosując jako kryterium stopień przygotowania wyrobów, a nie ich przeznaczenia, nie uwzględnił przy tym podziału profili i nie wziął pod uwagę, iż przedmiotem importu były profile różnego rodzaju, tylko jedne z nich - profile podstawy i profile sufitowe - podczas montażu były przycinane pod wymiar, co niezależnie nie stanowi czynności obróbki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. W sprawie, skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest uzasadniona w zakresie, w jakim zarzuca niewłaściwe zgromadzenie i analizę materiału dowodowego. Kwestią podstawową w niniejszej sprawie jest wątpliwość, co do charakteru sprowadzonego towaru i stopnia jego przetworzenia. Jest niesporne, że sprowadzone profile aluminiowe są używane do produkcji okien i drzwi oraz do konstruowania ścianek działowych. Nie są to więc profile ogólnego przeznaczenia. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy konieczne operacje przeprowadzane w celu zmontowania okien i drzwi lub skonstruowania ścianki działowej są dalszym przetworzeniem towaru, czy też montażem gotowych konstrukcji. Wyjaśnienia, co do kwalifikacji profili aluminiowych do pozycji 7604 i 7610, oparte są na różnych kryteriach, co powoduje, iż samo criterium divisionis (opisowe, funkcjonalne) nie rysuje się jasno. Istnieją w tym zakresie zasadnicze, nie wyjaśnione wątpliwości. Podane w zaskarżonej decyzji cechy wyrobu mające przesądzać o konieczności kwalifikowania wyrobu do pozycji 7604, nie w pełni odnoszą się do cech sprowadzonego towaru. Jeżeli idzie o stopień przetworzenia wyrobu i ocenę operacji dokonywanych na profilach przed ostatecznym zmontowaniem z nich okien, drzwi, czy ścianek działowych, to treść Wyjaśnień dotyczących pozycji 7604 i 7610 nie daje materiału do rozstrzygnięcia tej kwestii. W tym zakresie należy zgodzić się ze Spółką, że w sprawie należałoby uzupełnić postępowanie dowodowe o opinię biegłego z zakresu techniki budowlanej, z czego jednak w sprawie nie skorzystano. Opinia ta pomogłaby w określeniu, czy to co strona skarżąca czyniła z profilami aluminiowymi, jest dalszym ciągiem procesu produkcyjnego, czy też montażem gotowej konstrukcji. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że wyroby kwalifikowane do pozycji 7610 nie są wyraźnie określone. To zaś wskazuje na okoliczność, że pewne operacje przystosowawcze są w ich wypadku dopuszczalne. W sprawie jednak nie wskazano, gdzie leży granica dzieląca wyrób kwalifikowany do pozycji 7610 albo 7604, ponieważ ustalenie, jaki charakter mają przedmiotowe profile, oraz czy wymagają zasadniczej czy tylko drobnej obróbki, wymaga wiedzy specjalistycznej biegłego rzeczoznawcy. Jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść Taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Oczywiście, nie chodzi o to, aby biegły decydował o kwalifikacji celnej, lecz o to, aby jego opinia wskazała cechy towaru lub jego obróbki, które organ administracji bez wszelkiej wątpliwości co do tego, czy taka sytuacja ma miejsce wobec ocenianej partii towaru, będzie mógł wskazać, jako wiążące w zakresie wyboru kryterium kwalifikacji do pozycji 7604, czy 7610 Taryfy celnej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że kryteria wskazywane na tle zaskarżonej decyzji przez organ administracji celnej, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, budzą wątpliwości nawet w stosunku do cech (nie tylko ocen) towaru. Uchybienia, o których mowa wskazują na to, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).