I FSK 950/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1225/08 w sprawie ze skargi P. R. U. H. M. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od P. R. U. H. M. Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3025 zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1225/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "M." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, obszernie opisując instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002 r. rozpoczął się 1 stycznia 2003 r., a zatem organ II instancji rozstrzygający sprawę w 2008 r. powinien odnieść się do cezury 31 grudnia 2007 r., stanowiącej końcową datę okresu, gdy zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie postawiony. Zaś zaskarżona decyzja została wydana 27 sierpnia 2008 r. i organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia i jakie przyczyny spowodowały, że termin ten uległ przedłużeniu do 1 września 2008 r. (data doręczenia decyzji). Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) upłynął przed wydaniem decyzji organu II instancji (zob. uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 384/08, wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 1063/08). W ocenie Sądu komentarz dotyczący orzekania przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia, w kontekście zaistnienia w danej sprawie przesłanek przedawnienia, powinien znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odzwierciedlając przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe. Uzasadnienie faktyczne, ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, którego powinien dokonać organ II instancji, powinno zatem znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tezę taką niewątpliwie potwierdza brzmienie art. 210 O.p., w tym jego § 4, jak i istota dwuinstancyjnego postępowania. Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją, brak jest jednak jakichkolwiek informacji o kwocie zobowiązania podatkowego w aspekcie postępowania egzekucyjnego bądź innych przesłanek mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, a tym samym na dopuszczalność orzekania merytorycznego w sprawie. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że nie może poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych i nie dał wyrazu tym ustaleniom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też w ocenie Sądu I instancji zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) z powodu nieodniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ II instancji powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić tę kwestię w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, traktując ją jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 70 § 4 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek braku analizy ustalonego stanu faktycznego i bezpodstawne zarzucenie organowi wadliwości postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy stan faktyczny wyklucza taką ewentualność; art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. przez brak wezwania organu podatkowego do przedłożenia dokumentów potwierdzających zastosowanie środków egzekucyjnych powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, co było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie został przerwany bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). W stosunku do zaległości podatkowych wynikających z decyzji z 7 września 2007 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podjęto następujące czynności egzekucyjne: postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z 4 września 2007 r. zostało wszczęte 27 września 2007 r. (data doręczenia tytułu egzekucyjnego), a w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniach 27 września 2007 r., 8 października 2007 r., 22 października 2007 r. i 9 listopada 2007 r. poborca skarbowy dokonał częściowych pobrań należności u zobowiązanego. Skoro bieg terminu przedawnienia został przerwany, decyzja organu odwoławczego nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, a argumentacja Sądu I instancji w tym zakresie jest bezzasadna. Nietrafny jest również zarzut, iż organ odwoławczy nie rozpatrywał kwestii przedawnienia. Zauważono, iż zanim organ II instancji dokona merytorycznej i prawnej ceny zasadności decyzji organu I instancji, bada decyzję pod względem formalnym, tj. czy decyzja została wniesiona przez stronę, czy wydana została przez właściwy organ podatkowy. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi brak uchybień w wyżej wskazanym zakresie, wówczas przystępuje do .rozpatrzenia meritum sprawy, a okoliczności te nie wymagają uzasadnienia w decyzji. Natomiast w przypadku stwierdzonych uchybień, stwierdzając niedopuszczalność odwołania (gdy odwołanie nie jest wniesione przez stronę) lub uznając, iż decyzja została wydana przez organ niewłaściwy, organ odwoławczy, uchylając decyzję z tego powodu, uzasadnia swoje stanowisko. Również przesłankę przedawnienia organ odwoławczy bada z urzędu, przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy i rozpatrzeniem zarzutów odwołania. W przypadku stwierdzenia wydania decyzji przez organ I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uchyla z tego powodu decyzję, a stanowisko swoje (przesłanki przedawnienia) przedstawia w uzasadnieniu decyzji. W przedmiotowej sprawie ocena taka miała miejsce. Organ odwoławczy z urzędu zbadał, czy przerwany został termin przedawnienia zobowiązania, o czym świadczą pisma z grudnia 2007 r. Po stwierdzeniu, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany, zasadnym było merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji. Motywy dokonanych ustaleń wstępnych (zbadanie przesłanki przedawnienia) nie wymagały ujęcia w uzasadnieniu decyzji w sytuacji, gdy strona nie podniosła w tym zakresie zarzutów. Zaskarżona decyzja spełnia w ocenie organu wymogi z art. 210 § 4 O.p. – organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nietrafny jest też zarzut, iż WSA nie mógł poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych ustaleń dowodowych w zakresie przedawnienia zobowiązania. Dokumenty stwierdzające przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dokumentujące postępowanie organu odwoławczego przeprowadzone w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy. Nie zostały przesłane do WSA wraz z materiałem dowodowym, ponieważ nie podniesiono w tej kwestii zarzutów – okoliczność, iż w sprawie został przerwany termin przedawnienia była oczywista dla odwołującej. W zakresie tym organ wskazał na orzeczenie NSA z 14 lutego 2007 r., II FSK 261/06, gdzie stwierdzono, iż wątpliwości dotyczące wydania decyzji ostatecznej z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania jest klasycznym przykładem sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie wyjaśniałby bowiem okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy, lecz kwestię wstępną - dopuszczalność wydania decyzji. Wyjaśnienie okoliczności tego rodzaju nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, bowiem sprowadzałoby się do odroczenia rozprawy i zobowiązania organu do załączenia do akt sprawy dokumentów stwierdzających wystąpienie okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia. Przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia umożliwiłoby Sądowi I instancji przystąpienie do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem (stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a.), natomiast ustalenie, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stanowiłoby podstawę prawną do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Praktyka taka była dotychczas stosowana również w WSA w Gliwicach. W sytuacji gdy Sąd ten miał wątpliwości odnośnie przesłanki przedawnienia, zobowiązywał Izbę Skarbową do udzielenia informacji w tym zakresie – miało to miejsce np. na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. w sprawie I SA/Ka 2734/03, gdzie wyrok zapadł 25 października 2004 r. W świetle powyższego nie wzywając Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia dowodów odnośnie przedawnienia WSA naruszył art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. Z kolei z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wynika, iż sąd stosując go powinien wskazać naruszone zaskarżoną decyzją przepisy postępowania i uzasadnić, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających przerwanie biegu terminu przedawnienia umożliwiłoby Sądowi I instancji przystąpienie do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, natomiast dopiero ustalenie niezgodności w tym zakresie stanowiłoby podstawę prawną do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. Natomiast nieodniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji nie stanowi przesłanki, o której mowa w tym przepisie - nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ w związku z przerwanym terminem przedawnienia organ odwoławczy ponownie wyda decyzję z takim samym rozstrzygnięciem, uzupełnioną tylko stwierdzeniem, iż w sprawie został przerwany termin przedawnienia. 4. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6. Zauważyć przede wszystkim należy, że z uwagi na treść skargi kasacyjnej, jak i przesłane w załączeniu do pisma z 10 marca 2009 r. dokumenty (k. 72-73 akt WSA), na które organ w skardze tej się powołuje (korespondencja między organami podatkowymi związana z badaniem kwestii przedawnienia zobowiązania, dowody wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej spółki w 2007 r.) na obecnym etapie sprawy nie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie został przerwany. Podkreślić też należy, na co wskazuje również organ, że nie było to kwestionowane przez podatnika w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ze względu na stawiany przez Sąd I instancji organowi odwoławczemu zarzut nierozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją i niepoczynienia ustaleń dowodowych w tym zakresie (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Skoro materiały sprawy wskazują, że kwestia ta była rozważana i odpowiednie ustalenia zostały poczynione, Sąd I instancji błędnie uznał, że zaszły w tym zakresie uchybienia postępowania podatkowego wymagające uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd też za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 70 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 7. Organ nie kwestionuje, że w zaskarżonej decyzji nie zostało jednoznacznie wskazane, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu I instancji jest to naruszenie art. 210 § 4 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc będące przesłanką uchylenia decyzji wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Samo w sobie nieodniesienie się w treści decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może mieć bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy bezspornie do takiego przedawnienia nie doszło. Wątpliwości Sądu I instancji w tym zakresie, wywołane przez brak wyjaśnienia tej kwestii w decyzji organu odwoławczego, można było i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało usunąć w trybie, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przywołany w skardze kasacyjnej pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2007 r., II FSK 261/06, zgodnie z którym wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania należy uznać za klasyczny przykład sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Zauważenia bowiem wymaga, że Sąd nie wyjaśniałby w takim wypadku okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy - w tym wypadku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - lecz kwestię wstępną - dopuszczalność wydania decyzji. Wyjaśnienie okoliczności tego rodzaju niewątpliwie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, bowiem sprowadzałoby się do odroczenia rozprawy i zobowiązania organu do załączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających wystąpienie okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia. Możliwością taką w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji niewątpliwie dysponował, zwłaszcza że pełnomocnik organu odwoławczego obecny był na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (k. 39 akt WSA). Przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia umożliwiłoby temu Sądowi przystąpienie do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem (stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.), natomiast ustalenie, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stanowiłoby podstawę prawną do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zrezygnowanie ze skorzystania z tej możliwości doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 4 O.p. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).