I GSK 1047/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 351/08 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 351/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w P. P. U. H. E. – l. R. G. prowadzącym sprzedaż paliw płynnych, ustalono, że transakcje z kontrahentami PPHU O. H. W., P.H.U.P. "M&P" P. W. oraz PPHU M. P., nie miały faktycznie miejsca, a zakupiony towar pochodził z niewiadomego źródła. Czynności sprawdzające przeprowadzone w PPHU O. H. W. z siedzibą w B. wykazały, że kontrahent prowadził działalność polegającą na fikcyjnym wystawianiu faktur VAT, w szczególności dokumentujących sprzedaż paliw płynnych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że H. W., mimo iż złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT w grudniu 2004 r. deklaracje podatkowe składał jedynie za okres od września do listopada 2004 r., po czym został wykreślony z rejestru podatników VAT 2 grudnia 2005 r. Przesłuchany w toku postępowania, w charakterze świadka H. W. zeznał, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego były wystawiane przez niego osobiście, a rzeczywistym przedmiotem jego działalności było fikcyjne wystawianie faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw płynnych. Dodatkowo, pismem z 27 września 2007 r. Prokuratura Okręgowa w O. poinformowała, że "H. W. legalizował paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł, wystawiając faktury VAT opiewające na fikcyjne transakcje paliwowe." W toku postępowania ustalono również, że PPUH E.-I. R. G. w miesiącu czerwcu 2004 r. udokumentowało zakup oleju napędowego fakturą VAT, której wystawcą był P.H.U.P. "M&P" P. W. w B.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało, iż P. W. prowadził działalność gospodarczą od listopada 2002 r., jako podatnik VAT zarejestrowany został w grudniu tego roku, natomiast z zaprzestaniem składania deklaracji US w B. wykreślił go z ewidencji podatników VAT. Przesłuchany w charakterze świadka P. W. zeznał, iż po wystawieniu faktur VAT na rzecz firmy skarżącego ciążył na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Podatek należny z faktur został przez niego zaksięgowany jednakże nie dokonał on wpłaty do Urzędu Skarbowego, gdyż wynosiło o 100% wartości, a nie posiadał faktur za dostarczone paliowo do jego firmy. Organ w tym zakresie oparł się o dane zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., sygn. akt Ds. 20/05, z których wynikało, że P. W. wystawiał faktury służące jedynie legalizacji paliw a transakcje na nich ujęte faktycznie nie miały miejsca. Czynności sprawdzające przeprowadzone w PPHU M. P. wykazały, iż zaksięgowany w firmie skarżącego zakup paliw na kwotę 53.129,80 złotych w rzeczywistości nie miał miejsca. Według oświadczenia M. P., dokumentujące tą transakcję faktura nie została wystawiona przez podmiot, którego jest właścicielem, gdyż nie on wystawiał faktury na przedstawionym druku, nie zajmowała się handlem paliwami, nie był mu znany kontrahent – odbiorca widniejący na fakturze oraz podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT nie był jego podpisem. Wobec powyższego, decyzją z dnia 21 marca 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, maj i czerwiec w łącznej wysokości 57,034 złotych. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżoną decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania R. G. za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa (niewiadomego pochodzenia). Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Z materiału dowodowego wynikało, że podatnik zaewidencjonował i posiada w dokumentacji faktury za sprzedaż paliw wystawione przez PPHU "O." H. W., P.H.U.P. "M&P" P. W. oraz PPHU M. P.. Postępowanie dowodowe wykazało, że wystawiane przez te podmioty faktury były fikcyjne. Fikcyjność wystawionych faktur wiązała się z kwestią braku transakcji pomiędzy stronami wykazanymi w spornych fakturach. Nie oznaczała jednak, że w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Zdaniem Sądu organy udowodniły, że zakupiony przez PPUH E.-I. R. G. olej napędowy i opałowy, w ilości udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, został dostarczony do podatnika na jego stację paliw, a następnie odsprzedany lub zużyty na jego potrzeby własne, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Świadczą o tym nie tylko zakwestionowane faktury, ale również wyjaśnienia skarżącego zawarte w protokole przesłuchania strony, jak też w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w którym pełnomocnik skarżącego stwierdził, że "tymczasem kwestionowane transakcje dokumentowane faktycznie miały miejsce, paliwo rzeczywiście było przywiezione na stację oraz zostało przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, do sprzedaży". Za niezasadny Sąd uznał zarzut, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wprawdzie są to faktury fikcyjne (a nie fałszywe) i nie odzwierciedlają przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, to jednak stanowią dowód nabycia określonej ilości paliwa. Tym bardziej, że dowód ten koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Sąd wskazał, że nie ma racji skarżący podnosząc, że organy nie wykazały, iż paliwo dostarczone do jego firmy było niewiadomego pochodzenia, skoro, zdaniem skarżącego "w trakcie postępowania udało się zidentyfikować fizycznego dostawcę – H. M. F. T. w R.". W ocenie Sądu, skoro nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że paliwo nabyte przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur było niewiadomego pochodzenia, a więc pochodziło z nielegalnych źródeł, to nie ma znaczenia jaka firma transportowa dokonywała przewozu paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Skoro materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył z niewiadomego źródła olej napędowy i opałowy w określonej ilości i wykorzystał do w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszych fazach obrotu, to zgodnie z obowiązującym prawem organ podatkowy prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku jako nabywcy paliw. R. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisu art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z uwagi na błędne przyjęcie podstaw opodatkowania. - na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie orzeczenia bez podjęcia niezbędnych czynności i zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie pomijające istotę sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił podniesionych zarzutów dotyczących podstawy opodatkowania, którą stanowi ilość wyrobów akcyzowych. Skarżący podkreślił, że chodzi tu o rzeczywistą ilość wyrobów a nie ilość i wartość zadeklarowaną na zakwestionowanej, fikcyjnej fakturze. Takie faktury nie mogą być dowodem dostawy paliwa ani tego w jakiej ilości paliwo było dostarczane. Pomimo tego stanowią kluczowy dowód w sprawie. Skarżący uznał za niewystarczające lakoniczne stwierdzenie Sądu, że ten dowód "koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie" Te "inne dowody" nie zostały przez Sąd wskazane. Skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, oceniając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy poprzestał na stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, tym samym zamknął merytoryczną dyskusję nad podniesionymi przez Stronę argumentami. Istotnym zagadnieniem prawnym, które w ocenie Skarżącego należało rozstrzygnąć na jego korzyść, jest kwestia czy nabyte paliwo należy zakwalifikować jako pochodzące z niewiadomego źródła i tym samym czy zaistniał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Stwierdzenie Sądu, że paliwo pochodzi z niewiadomego źródła zostało oparte jedynie na zeznaniach świadków, których wywody pozostają sprzeczne ze stanem faktycznym, w tym ustalonym również przez Dyrektora Izby Celnej w O.. W wydanej decyzji prawidłowo wskazał on firmę "H. F. T." z siedzibą w R. jako dostawcę towaru. Tym samym źródło pochodzenia towaru zostało pośrednio zidentyfikowane, natomiast jego pierwotne "rafineryjne" pochodzenie pozostaje już poza możliwym zakresem badania przez Skarżącego. Skarżący zauważył, że Sąd pierwszej instancji stwierdził brak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów (do pierwotnego etapu produkcji paliwa) w sprawie, a z drugiej strony przerzucił ten obowiązek na skarżącego, co pozostaje niewykonalne z praktycznego punktu widzenia. Skarżący podkreślił, że zeznania wystawców faktur, które Sąd uznał za wystarczające są niewiarygodne, gdyż oni sami podważają legalność wystawionych przez siebie dokumentów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. W sprawie, skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędne przyjęcie podstaw opodatkowania oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), z uwagi na wydanie orzeczenia bez podjęcia niezbędnych czynności i zebrania kompletnego materiału dowodowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie było żadnych przesłanek faktycznych do zakwestionowania rozumowania organu i Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wynikającego z niego ustalonego stanu faktycznego, a zarzuty skarżącego obejmujące rzekome naruszenie przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) w zdecydowanej większości są gołosłowne i niepoparte żadnymi przekonywującymi argumentami. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, że skarżący pozyskiwał paliwo z niewiadomego źródła, gdyż za wiadome źródło nie może być uznana ani PPHU "O." H. W., ani PHUP "M&P" P. W. czy PPHU M. P., które jak wskazują zebrane w sprawie dowody, jedynie firmowały wystawianymi fakturami sprzedaż paliwa na rzecz skarżącej Spółki, lecz nie były faktycznymi jego sprzedawcami. Należy stwierdzić, że w sytuacji gdy podatnik, nie zachowując należytej staranności "sumiennego kupca", przez sprawdzenie rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, doprowadza - jak w tej sprawie - do nabywania paliwa objętego podatkiem akcyzowym z niewiadomego źródła, godząc się na firmowanie tegoż obrotu, przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, organ podatkowy - w celu opodatkowania obrotu tym paliwem podatkiem akcyzowym - nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu, w tym też jego producenta, i jest w pełni uprawniony do opodatkowania obrotu (od którego nie zapłacono podatku akcyzowego) tym paliwem dokonanego przez tego podatnika, jako jego nabywcę. Ponadto formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej pominął zasadniczą okoliczność, a mianowicie to, że istotą podatku akcyzowego (i wyróżnikiem na tle innych podatków pośrednich) jest jednofazowość. W przypadku nabywców wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy z mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obciąża te podmioty w sytuacji, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że podatek akcyzowy nie został zadeklarowany ani uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Przy takich uregulowaniach w zakresie podatku akcyzowego, jakie były przyjęte w przedmiotowej ustawie z 2004 r., to na stronie skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy na sprzedawane przez nią paliwo uiszczony został w poprzednich fazach obrotu. Organ, co prawda nie został zwolniony z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań, jednak mimo wysiłków organu, wszelkie działania, w tym te podjęte wobec "kontrahentów" skarżącego, nie doprowadziły do potwierdzenia faktu, że akcyza za paliwo objęte spornymi fakturami została uiszczona we wcześniejszych fazach obrotu. Zdaniem NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten przepis prawa procesowego określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że powinno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z treści uzasadnienia wyroku wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja. Sąd zawarł w uzasadnieniu elementy konieczne, w tym wskazał podstawę prawną stanowiącą oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie je wyjaśnił. Podkreślić nadto należy, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są również podniesione w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, to wskazać należy, że uzasadnienie tego zarzutu jest mało precyzyjne, a sformułowania są bardzo ogólne. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że podstawą opodatkowania powinna być rzeczywista ilość wyrobów, a nie ilość i wartość zadeklarowana na zakwestionowanej fakturze. Jednak oprócz tego sformułowania nie wskazuje jakichkolwiek okoliczności czy dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy w tym zakresie i polemizować z ustaleniami organu. Przede wszystkim nie wskazuje, jaka według niego była rzeczywista ilość paliwa, którą nabył skarżący, ani dokumentów, z których ta inna niż przyjął organ ilość paliwa mogłaby wynikać. Dlatego zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, że nie spełnia on w pełni wymagań wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i w art. 176 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miałaby polegać błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie naruszonego przepisu i nie sprecyzował w żaden sposób swojego stanowiska wobec zaskarżonego wyroku w tym zakresie. W związku z powyższym zarzut ten należy uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).