I GZ 212/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Rafał Batorowicz po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia "G. – T." Spółki z o.o. w B. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 516/08 w zakresie wezwania do uiszczenia wpisu sądowego w sprawie ze skargi "G. – T." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2008 r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług postanawia: uchylić zaskarżone zarządzenie w zakresie wezwania do uiszczenia wpisu stałego w wysokości 500 (pięćset) złotych Zarządzeniem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 516/08 Przewodniczący Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., na podstawie art. 220 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wezwał "G. – T." Spółkę z o.o. w B. do uiszczenia wpisu sądowego od skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2008 r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, w kwocie 644 złotych. Na kwotę powyższą, jak wskazał wzywający, składały się: - kwota wpisu stałego w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, w wysokości 500 złotych stosownie do § 2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), - kwota wpisu stosunkowego w przedmiocie wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług w wysokości 144 złotych, stosownie do § 1 pkt 1 wyżej wskazanego rozporządzenia. Pismem z dnia 4 grudnia 2008 r., "G. – T." Spółka z o.o. złożyła zażalenie na zarządzenie z dnia 25 listopada 2008 r., zaskarżając je w części dotyczącej wezwania do uiszczenia wpisu stałego w kwocie 500 zł oraz wnosząc o jego uchylenie we wskazanej części. Zarządzeniu zarzucono naruszenie art. 230 § 1, art. 231 p.p.s.a. oraz § 1 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca spółka podała m.in., że zgodnie z art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Jako przykład należności pieniężnej skarżąca podała cło i podatek. Sprawa, w której spółka wniosła skargę, dotyczy zaś uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie należności celnej i podatkowej, co wynikało ze spornego zakwalifikowania gazu propan-butan do właściwego kodu CN. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, od sprawy powinien być uiszczony wpis stosunkowy, liczony od sumy cła, akcyzy i podatku VAT. Sprawa natomiast nie podlega wpisowi stałemu, który jest uiszczany, o ile spór dotyczy wartości celnej towaru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie jest zasadne. Poczynając od stanu prawnego wynikającego ze zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organy celne (naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby celnej) uzyskały status organów podatkowych właściwych do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W konsekwencji takiego rozwiązania ustawowego w sprawach, w których organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i jednocześnie określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług dochodzi do sytuacji, gdy jedną decyzją zostają rozstrzygnięte dwie sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, pierwsza dotycząca określenia wartości celnej towaru, względnie jego klasyfikacji taryfowej, oraz należności celnych (sprawa celna) i druga dotycząca określenia podatku od towarów i usług (sprawa podatkowa). Sprawy te są ze sobą powiązane, ponieważ ustalenie przez organ celny wartości celnej towaru, względnie klasyfikacji taryfowej, ma wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług, jednakże każda z tych spraw jest oparta na innej podstawie materialnoprawnej, co przesądza o ich odrębności. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1097/06 oraz sygn. akt I GSK 1055/06 (niepubl.). W omawianej sytuacji kompetencje organów celnych mają podwójny charakter, bowiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów są organami podatkowymi. W takich przypadkach orzekają one w dwóch rodzajach spraw w znaczeniu materialnoprawnym - w sprawie celnej oraz w sprawie podatkowej i mogą rozstrzygać o tych sprawach w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym. Możliwość, dopuszczalność a nawet konieczność połączenia tych spraw do rozstrzygnięcia w jednej decyzji nie niweczy ich odrębności, jako sprawy celnej oraz sprawy podatkowej rozstrzyganych odpowiednio przez organ celny będący jednocześnie organem podatkowym. Decyzja zawierająca takie dwa rozstrzygnięcia jest zatem decyzją podzielną bo dwuprzedmiotową. Konsekwencją powyższych uregulowań i wynikającego z nich powyższego stanowiska jest, że w razie zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji w całości, skarga dotyczy rozstrzygnięć decyzyjnych w obydwu sprawach - w sprawie celnej i w sprawie podatkowej, a zatem zgodnie z przepisami art. 214 - 221 oraz art. 230 i 231 p.p.s.a. o opłatach sądowych, w tym o wpisach, skarga podlega dwóm wpisom sądowym - od sprawy celnej oraz od sprawy podatkowej. Stosownie do art. 230 p.p.s.a. od skargi pobiera się wpis stosunkowy lub stały, a według art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Przepisy te pozostają w związku z przepisami art. 215 - 218 p.p.s.a., traktującymi o wartości przedmiotu zaskarżenia. Z analizy tych przepisów wynika, że obowiązek podania w skardze wartości przedmiotu zaskarżenia dotyczy tylko spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, ponieważ tylko wówczas od tej wartości zależy wysokość wpisu. Zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają akty lub czynności organu, które w konkretnej sprawie mają określoną treść merytoryczną, a gdy chodzi o decyzje - zawierają określone rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach. Decyzja rozstrzyga daną sprawę co do jej istoty albo kończy ją w inny sposób w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art. 104 § 2 k.p.a.). Jeżeli zatem treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczy należności pieniężnych, np. cła lub podatku, to powinno być oczywiste, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca tę należność (cło lub podatek), jej wysokość (cła lub podatku), lecz także, że przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna określona w tej decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a krócej, że przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, jak to ze względów legislacyjnych dla potrzeb wpisów sądowych stanowią przepisy art. 216 i 231 p.p.s.a. Podobny skrót legislacyjny zawarty jest także w art. 215 p.p.s.a. - tu nie chodzi przecież o wartość decyzji jako formy prawnej działania organu administracji, lecz o jej przedmiot w znaczeniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czy art. 107 § 1 k.p.a., tj. o przedmiot rozstrzygnięcia, a zatem nie chodzi o wartość zaskarżonej decyzji jako takiej, lecz o wartość zaskarżonego określonego w niej przedmiotu rozstrzygnięcia, jeśli oczywiście ten przedmiot ma wartość materialną wyrażoną w pieniądzu. Sama decyzja, jako akt administracyjny nie ma wartości materialnej (pieniężnej). Wartość taką może mieć tylko określony w niej przedmiot. W przepisach art. 215, 216 i 231 p.p.s.a. chodzi zatem o zaskarżenie decyzji w przedmiocie należności pieniężnej, o kontrolę legalności decyzji, która określa, ustala, dotyczy, orzeka, rozstrzyga o należności pieniężnej. Z powyższego wynika, że jeżeli strona skarży decyzję określającą wysokość cła lub podatku, to przedmiotem zaskarżenia jest cło lub podatek, a więc należność pieniężna - oczywiście chodzi o zaskarżoną decyzję, której przedmiotem jest ta należność - cło lub podatek. W konsekwencji, jeżeli decyzja w sprawie podatkowej określa kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to skarga na decyzję w tym przedmiocie objęta jest wpisem stosunkowym, gdyż przedmiotem zaskarżenia w rozumieniu przepisów art. 215 § 1, 216 i 231 p.p.s.a. jest należność pieniężna, albowiem podatek jest należnością pieniężną. Podobnie, jeżeli w sprawie celnej określono kwotę należności celnej w konsekwencji weryfikacji zgłoszenia celnego, to od skargi na decyzję celną pobierany jest wpis stosunkowy, gdyż przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, którą jest należność celna. Brak podstaw prawnych do odrębnego traktowania sprawy celnej w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, której weryfikacja stanowi przesłankę określenia należności celnej. Klasyfikacja taryfowa nie jest przedmiotem rozpoznania w odrębnej w znaczeniu materialnoprawnym sprawy celnej ani też przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji wykazującej samodzielność w stosunku do pozostałej części decyzji celnej. Z tego też powodu wadliwe jest stanowisko Sądu I instancji traktującego odrębnie sprawę w przedmiocie klasyfikacji taryfowej z konsekwencją pobrania wpisu stałego. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06, co uzasadnia posłużenie się nią w znacznej mierze jako własną. Poza tym zwraca uwagę, że teza, iż "W sprawie skargi na decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz określającej należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, pobiera się wpis stały od rozstrzygnięcia w sprawie celnej, a także wpis stosunkowy w sprawie podatku od różnicy między kwotą podatków wskazaną w zgłoszeniu celnym a kwotą tych podatków określoną w zaskarżonej decyzji, chyba że strona zakwestionowała inną wysokość podatków", nie uzasadnia pobierania w sprawie celnej wpisu stałego od rozstrzygnięcia co do klasyfikacji taryfowej obok wpisu stosunkowego od rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnej. We wskazanej tezie mowa o sytuacji, gdy decyzja w sprawie celnej w ogóle nie rozstrzyga o należnościach celnych a przedmiotem zaskarżenia w sprawie celnej nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 216 i 231 p.p.s.a. Dopiero sięgnięcie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wskazanego postanowienia prowadzi do przedstawionych wniosków dotyczących innych niż opisana w tezie sytuacji. Z wymienionych powodów uchylono zarządzenie w zaskarżonej części na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a.