I SA/Łd 1080/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia 208 stron kopii akt sprawy oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia 208 stron kopii z akt sprawy o sygn. [...], w kwocie 62,40 zł oraz obciążenia tymi kosztami A. M. Organ ustalił, że w dniu 18 lutego 2008 roku pełnomocnik skarżących zgłosił pisemne żądanie sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy o sygn. [...], dotyczącej rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatku od towarów i usług za 2003 rok. W dniu 25 lutego 2008 r., przed odebraniem kopii dokumentów, pełnomocnik skarżących dokonał zapłaty za wykonanie żądanych kopii dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił wysokość kosztów sporządzenia 208 stron kopii z akt sprawy – w kwocie 62,40 zł oraz obciążył nimi A. M. Na powyższe postanowienie podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła zażalenie z dnia [...]r., uzupełnione następnie pismem z dnia 16 maja 2008 r. Zarzuciła, że zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie może mieć zastosowania w stosunku do podatnika, wobec którego organ prowadzi kontrolę podatkową. Wniosła przy tym o zwrot uiszczonej opłaty za wykonanie kserokopii akt sprawy. Ponadto w piśmie z dnia 16 maja 2008 r. podatniczka uzupełniająco podniosła, że kwota wskazana w postanowieniu organu I instancji, nie jest kwotą odzwierciedlającą faktyczny koszt sporządzenia jednej strony kopii formatu A-4. W związku z tym wniosła o wyjaśnienie kwoty kosztów wskazanej w postanowieniu i przedstawienie dokładnej kalkulacji w zakresie sporządzenia jednej strony kopii w formacie A-4 przez Urząd Kontroli Skarbowej, która wykaże, że koszt wskazany przez organ w wysokości 0,30 zł jest faktycznym kosztem poniesionym w związku z wykonaniem jednej strony kopii formatu A-4. Jednocześnie w piśmie tym strona zwróciła uwagę na fakt, że koszt wykonania kopii strony A-4 przez Izbę Skarbową wynosi 0,25 zł, a zatem różnica pomiędzy kosztami ponoszonymi przez obydwa organy stanowi kwotę 0,05 zł. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i wyjaśnienie kwestii wskazanych w zażaleniu. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia 208 stron kopii z akt sprawy o sygn. [...], w kwocie 62,40 zł oraz obciążenia tymi kosztami A. M. W uzasadnieniu organ podał, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm). Przywołując następnie treść art. 31 ust. 2 pkt 3 powyżej ustawy oraz art. 267 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji, działając w oparciu o zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...], ustalił wysokość kosztów sporządzenia 208 stron kopii z akt sprawy. O możliwości zapoznania się z przedmiotowym zarządzeniem w siedzibie organu, organ I instancji poinformował pełnomocnika skarżących pismem z dnia 12 marca 2008 r. Ponadto z uwagi na podnoszony przez pełnomocnika skarżących w zażaleniu zarzut dotyczący nieznajomości zarządzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., podatnicy zostali poinformowani pismem z dnia 2 maja 2008 r., nr [...], o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a także z treścią zarządzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Jednakże pełnomocnik z tej możliwości nie skorzystał. W związku z powyższym, organ odwoławczy za bezzasadny uznał podnoszony przez pełnomocnika zarzut, iż nie była mu znana treść ww. zarządzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Jednocześnie przywołując treść art. 267 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy za równie bezzasadny uznał zarzut, iż zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie może mieć zastosowania w stosunku do podatnika, wobec którego organ prowadzi kontrolę podatkową. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnia stronę do przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii, czy odpisów. W przypadku skorzystania z tych uprawnień strona nie jest oczywiście obciążana żadnymi kosztami przez organ, ponosi jednakże własne koszty. W sytuacji gdy strona, korzystając z uprawnienia określonego w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie kserokopii z akt podatkowych, to stosownie do wyżej wskazanego art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ obciąża stronę kosztami ich sporządzenia. Ponadto przepis ten stanowi odstępstwo od zasady określonej w art. 264 tejże ustawy, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Wychodząc z powyższych przesłanek, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej wyliczył wydatki poniesione na wykonanie kserokopii jednej strony formatu A-4 na podstawie nakładów rzeczowych i osobowych, tzn.: kosztu papieru, kosztu eksploatacji kserokopiarki i kosztu robocizny. Ponadto ustosunkowując się do treści pisma z dnia 16 maja 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone w nim kwestie dotyczą wewnętrznych uregulowań organu kontroli skarbowej. Podkreślił przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest uprawniony do oceny uregulowań wewnętrznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a jedynie – jako organ odwoławczy – do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na akt wydany przez ten organ. Dodał także, iż wniosek o zwrot poniesionej opłaty nie podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Organem właściwym do rozpatrzenia takiego wniosku jest bowiem organ, który pobrał opłatę. Na powyższe postanowienie A. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie rozstrzygnięcia (ustalenie wysokości kosztów sporządzenia kserokopii) w oparciu o zarządzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., które nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa i nie może odnosić się do ogółu obywateli; - naruszenie art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez niezakwalifikowanie w trybie art. 265 § 2 tej ustawy kosztów wykonania kserokopii z akt postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu do kosztów, o których mowa w art. 264 Ordynacji podatkowej, podjęcie próby obciążenia kontrolowanej tymi kosztami, dodatkowo wyliczonymi w sposób dowolnie przyjęty przez organ i niewyjaśnienie podatniczce powodów takiego zachowania się; - naruszenie art. 267 § 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że wykonanie kserokopii z akt postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu w celu odniesienia się kontrolowanej do materiału zgromadzonego przez organ, nie wynika z obowiązku organu i stanowi koszt poniesiony w ich interesie, pomimo niewykazania w postanowieniu w sposób bezsporny tegoż interesu kontrolowanej. Z tych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o typowo proceduralnym charakterze, a mianowicie dotyczące ustalenia wysokości kosztów postępowania kontrolnego obciążających stronę. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia przez organ kontroli skarbowej jest art. 269 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym, na podstawie art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65), tak jak i pozostałe przepisy rozdziału 23, działu IV Ordynacji, regulujące kwestię kosztów postępowania podatkowego. Z art. 264 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. W art. 265 § 1 Ordynacji wyszczególnione zostały składniki kosztów postępowania, choć nie jest to katalog zamknięty, skoro z § 2 tego przepisu wynika, że organ podatkowy może do nich zaliczyć jeszcze inne wydatki. Będą to nienazwane koszty postępowania. Przepisem będącym rozwinięciem ogólnej zasady rozdzielenia kosztów postępowania między różne podmioty, wyrażonej w art. 264 Ordynacji podatkowej, jest przede wszystkim art. 267 tej ustawy, określający te rodzaje kosztów, które obciążają stronę postępowania. W § 1 tego przepisu przewidziane zostały m. in. koszty, które zostały poniesione w interesie strony albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowania (pkt 1), oraz koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 (pkt 3). Z powołanego wyżej art. 178 Ordynacji wynika z kolei, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepisy te, jak już wspomniano wcześniej, mają zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, co oznacza w szczególności, że kontrolowany ma prawo przeglądać akta postępowania kontrolnego, dokonywać z nich na swój użytek i we własnym zakresie notatek, kopii i odpisów lub żądać wydania z akt postępowania kontrolnego uwierzytelnionych odpisów lub kopii ale też musi liczyć się z obowiązkiem poniesienia kosztów sporządzenia na jego żądanie takich odpisów lub kopii. Chociaż określone w art. 178 § 3 Ordynacji żądanie uwierzytelnienia odnosi się do odpisów lub kopii akt sprawy a żądanie wydania z akt sprawy – do uwierzytelnionych odpisów, to nie powinno być wątpliwości, że organ na żądanie strony może wydać nie tylko odpisy z akt sprawy ale także kopie. Wynika to choćby z treści art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji, w której wskazano na sporządzanie odpisów lub kopii, a poza tym żadne racjonalne względy nie sprzeciwiają się sporządzaniu i wydawaniu przez organ na żądanie strony także kopii z akt, skoro strona ma prawo do ich sporządzania samodzielnie oraz do żądania uwierzytelnienia tak sporządzonych kopii. Pod pojęciem kopii, użytym w powołanych wyżej przepisach, należy oczywiście rozumieć także kserokopie. Techniczny sposób kopiowania dokumentu jest bowiem bez znaczenia dla treści tego przepisu. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego skarżąca miała prawo żądać wydania jej kserokopii wskazanych przez siebie dokumentów ale musiała liczyć się z obowiązkiem poniesienia kosztów ich sporządzenie. Ustawodawca nie przewidział bowiem obowiązku doręczania stronie przez organy podatkowe lub kontrolne odpisów lub kopii akt prowadzonego postępowania. Zasadniczym uprawnieniem strony w zakresie możliwości kontrolowania przebiegu postępowania jest uprawnienie do przeglądania akt sprawy i samodzielnego sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Należy też zauważyć, że ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty, wyszczególniając koszty obciążające stronę, ale nie określił wyraźnie w każdym wypadku, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W szczególności brak takiego wskazania w odniesieniu do kosztów sporządzenie odpisów lub kopii. W art. 269 Ordynacji podatkowej postanowiono tylko, że organ podatkowy (w postępowaniu kontrolnym organ kontroli) ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W takim razie należy przyjąć, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy w toku postępowania. W ocenie Sądu nie wyklucza to jednak sytuacji, aby organ określił w wewnętrznym zarządzeniu sposób ustalania takich kosztów. Ważne jest jedynie to, aby koszty ustalane w taki sposób odpowiadały kosztom rzeczywistym. Taki sposób może być w szczególności odpowiedni i łatwy do zastosowania w odniesieniu do kosztów związanych z czynnościami powtarzalnymi, częstymi, wykonywanymi w takich samych warunkach, przy użyciu takich samych materiałów i jednakowo pracochłonnymi. Takimi czynnościami są czynności sporządzania odpisów lub kopii dokumentów z akt sprawy. Konieczność oddzielnego kalkulowania jednostkowych składników tych kosztów (kosztu zużycia jednej karty papieru, kosztu pracy kserokopiarki w jednostce czasu i kosztu roboczogodziny) oddzielnie w każdej sprawie wymagałaby wykonywania dodatkowych, pracochłonnych czynności, w zasadzie zbędnych, bo i tak prowadzących do takiego samego rezultatu. Należy też mieć na uwadze, że koszty jednostkowe są uśrednione, bo przecież nie ustala się roboczogodziny według wynagrodzenia pracownika, który wykonywał konkretne kserokopie w danej sprawie, a koszty zakupu ryzy papieru też są różne. Jednak takie różnice w praktyce nie mają większego znaczenia. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie kosztów sporządzenia kserokopii w oparciu o Zarządzenie nr 15 Dyrektora UKS z dnia 6 listopada 2006 r. w sprawie wysokości opłaty za wydanie kopii lub odpisów dokumentów. Zarządzenie to jest aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników UKS, nie adresowanym do kontrolowanych, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych kontrolowanych. Istnienie tego zarządzenia nie wyklucza oczywiście możliwości kwestionowania kosztów przez stronę. Podstawą prawną obciążenia skarżącej kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 i art. 270a Ordynacji podatkowej i te przepisy zostały powołane w podstawie prawnej postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] r. Podstawa prawna do obciążenia skarżącej kosztami sporządzenia kserokopii wynika z aktu ustawowego i nie budzi wątpliwości. Na żądanie organu odwoławczego Dyrektor UKS przedstawił kalkulację kosztu wykonania kserokopii na karcie A4. Wyjaśnił więc w jaki sposób obliczył koszt wykonania kserokopii jednej strony dokumentu. Z kalkulacji tej nie wynika, aby obejmowała ona, poza kosztami zużytego papieru, pracy urządzenia kopiującego i pracy pracownika, także jakiś zysk. A więc koszt ten odpowiada kosztowi rzeczywistemu sporządzenia kserokopii. W odniesieniu do skarżącej całkowity koszt wykonania wskazanych przez nią kserokopii wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowania jednej karty. Dla oceny, czy obliczony koszt sporządzenia kopii jest kosztem rzeczywistym nie ma decydującego znaczenia fakt, że w innej jednostce Skarbu Państwa ten koszt jest inny. Gdyby ustawodawca chciał te koszty ujednolicić, uczyniłby to. Rzeczywiste koszty sporządzania kopii dokumentów mogą być różne w różnych jednostkach organizacyjnych np. ze względu na różną wartość roboczogodziny lub różny koszt eksploatacji kserokopiarki wynikający z kosztów jej serwisowania, zakupu tonera. Nie jest też uzasadniony drugi z podniesionych zarzutów. Nie było powodów do traktowania przez organ spornych kosztów, jako kosztów objętych art. 264 Ordynacji podatkowej, a więc jako kosztów obciążających organ kontroli skarbowej. Z art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji wynika wyraźnie, że tego rodzaju koszty obciążają stronę postępowania a nie organ. Poza tym art. 265 § 2 tej ustawy jest podstawą prawną do zaliczenia do kosztów postępowania także innych wydatków, ponad wymienione w § 1, a nie podstawą do przenoszenia na podmiot wymieniony w art. 264 Ordynacji tych kosztów, które z mocy przepisu ustawowego obciążają stronę. Jeżeli strona nie jest w stanie samodzielnie ponieść takich kosztów, to może domagać się ich umorzenia w całości lub w części, na podstawie art. 270 Ordynacji podatkowej. Nie jest też uzasadniony zarzut dowolnego wyliczenia spornych kosztów, skoro wyliczenie to, mające za podstawę stawkę 30 gr za stronę formatu A4, oparte zostało o kalkulację uwzględniającą zużycie papieru, pracę kserokopiarki i nakład pracy pracownika. Stawka ta, jak i całkowita kwota za sporządzenie kopii, została podana w postanowieniu Dyrektora UKS, a więc była stronie znana. Nie jest istotne, że strona nie znała wspomnianego wyżej Zarządzenia nr 15 Dyrektora UKS, bo nie do niej było ono adresowane. Ważne, że wiedziała w jaki sposób koszty zostały obliczone. Mogła więc te koszty kwestionować co do wysokości, jako nie odpowiadające wydatkom rzeczywiście poniesionym przez organ na wykonanie żądanych kopii. Strona zakwestionowała te koszty w uzupełnieniu zażalenia stwierdzając, że ma wątpliwości, czy przyjęta przez organ stawka 30 gr za stronę formatu A4 odpowiada kosztom rzeczywistym, zwłaszcza w sytuacji, gdy stawka za wykonanie takiej kopii w Izbie Skarbowej w Ł. jest niższa. Nie jest także uzasadniony ostatni z podniesionych zarzutów. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że stronę obciążają koszty poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Podstawą prawną obciążenia skarżącej kosztami kopii wykonanych na jej żądanie nie był jednak pkt 1 ale pkt 3 § 1 art. 267 Ordynacji podatkowej. Sporządzenie odpisów lub kopii obciąża stronę postępowania z mocy ustawy. Organ podatkowy (kontrolny) nie ma ustawowego obowiązku, na co wskazano już wcześniej, doręczania z urzędu stronie kserokopii akt sprawy. Podstawa prawna obciążenia strony kosztami wyszczególniona w pkt 3 analizowanego przepisu jest odrębna od podstawy wymienionej w pkt 1. Ponadto sporne koszty niewątpliwie zostały poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia skarżących tymi kosztami. W ocenie Sądu można organowi odwoławczemu zarzucić naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, jednakże to naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Trzeba jednak zauważyć, ze zarzut taki nie został przez stronę podniesiony, a więc w ocenie strony, reprezentowanej przecież przez fachowego pełnomocnika, to naruszenie procedury nie miało dla niej istotnego wpływu na wynik postępowania. Sąd ocenił jednak ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik postępowania, mimo braku zarzutu strony, działając na podstawie art. 134 § 1 cyt. ostatnio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe naruszenie procedury w tej sprawie polega na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 2 maja 2008 r. zawiadomił pełnomocnika skarżących, że przed wydaniem postanowienia może zapoznać się z treścią Zarządzenia nr 15 Dyrektora UKS wraz z całym zgromadzonym w sprawie materiałem. W zażaleniu strona zarzuciła bowiem, że nie jest jej znana treść tego zarządzenia, powołanego w postanowieniu Dyrektora UKS ustalającym wysokość kosztów postępowania obciążających stronę. Jednakże już po wysłaniu stronie tego zawiadomienia Dyrektor UKS przesłał organowi odwoławczemu kalkulację kosztów wykonania kserokopii dokumentu na jednej karcie formatu A4. Dyrektor Izby Skarbowej nie powiadamiał już skarżącej o możliwości zapoznania się także z tym dokumentem, lecz wydal zaskarżone postanowienie. Brak powiadomienia strony o nadesłaniu przez Dyrektora UKS wskazanej wyżej kalkulacji kosztów wykonania kserokopii nie miał istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zażalenia. Strona już wcześniej zakwestionowała przyjętą do obliczenia kosztów stawkę za wykonanie kopii jednej karty, a więc organ odwoławczy musiał sprawdzić, czy obciążające stronę koszty odpowiadają kosztom rzeczywistym wykonania kserokopii. Nadesłana kalkulacja określa poszczególne elementy kosztu składające się na zastosowaną stawkę. Brak jest przesłanek do podważenia prawidłowości skalkulowania stawki 30 gr za stronę, a w szczególności do podważenia przyjętych do obliczenia kosztów materiałowych i osobowych zwłaszcza, że są to i tak pewne koszty uśrednione, na co zwrócono uwagę wcześniej. Można tylko zwrócić uwagę, że przyjęta do obliczeń wartość płacy brutto 14,20 zł/godz. wynika z podzielenia miesięcznej płacy brutto w kwocie 2500 zł (przyjętej przez organ) przez 176 godzin, a nie z podzielenia kwoty 2560 zł (wpisanej w drugiej linijce punktu III. 1) przez tę ilość godzin. W tym zakresie w opisywanej kalkulacji nie ma więc błędu matematycznego. Dodatkowo, poza ścisłym zakresem wniesionej skargi, można wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien umożliwić stronie m.in. sporządzanie kopii akt sprawy. Postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego (organu kontroli). Gdyby więc w tej sprawie, na co wskazywał pełnomocnik skarżącej, umożliwić stronie samodzielne skopiowanie akt, w warunkach określonych w art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej, nie doszłoby do sporu o koszty postępowania. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, a zatem została oddalona na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M.Ko.