III SA/Wa 2129/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "I." B., R. s.j. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz "I." B.i, R. s.j. w L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] marca 2008 r., którą określono "I." B., R. Sp.j. (w niniejszej sprawie "Skarżąca"), wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] za listopada i grudzień 2007 r. w kwocie 761 zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nabyła w dniu 30 października 2007 r. niezabudowaną działkę oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 7251 m2 położoną w O., w rejonie ulicy [...]. Grunt ten jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków dla miasta O. jako grunty orne V klasy. Prezydent Miasta O. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] za listopada i grudzień 2007 r. w kwocie 761 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą inną niż rolnicza i leśna, a przedmiotowy grunt został nabyty z zamiarem realizacji budynku mieszkalno-usługowego, a więc działalności mieszczącej się w przedmiocie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. W ocenie organu okoliczności te wypełniają dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", a zatem przedmiotowy grunt powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości w oparciu o stawki właściwe dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie jest istotna klasyfikacja gruntu według ewidencji gruntów i budynków, gdyż ustawodawca w w/w przepisie nie zawarł takiego kryterium. Ponadto organ wskazał, iż nie jest również istotne czy podatnik faktycznie zajmuje grunt na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie organu najbardziej istotnym elementem jest fakt posiadania danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ponadto załączyła do odwołania decyzję Prezydenta Miasta O. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. o ustaleniu warunków zabudowy oraz decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] grudnia 2007 r. [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji nr [...]. W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości jak dla działki związanej z celem gospodarczym. Działka sklasyfikowana jest jako grunty rolne, w związku z tym został zadeklarowany i opłacony podatek rolny w prawidłowej wysokości. Zdaniem Skarżącej nie nastąpiło zajęcie gruntów rolnych na cele gospodarcze, a mimo to organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem jej działalności jest również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek w tym gruntów rolnych, dlatego może nabywać grunty rolne i opodatkowywać je jak nieruchomości rolne, a nie jak nieruchomości związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Poza tym Skarżąca podniosła, iż miała zamiar wykorzystania nabytego gruntu pod budownictwo mieszkaniowe, a nie działalność gospodarczą. Jednakże zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiła jej wykorzystanie gruntu zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Skarżąca podniosła, iż nie poczyniła na nabytym gruncie żadnych nakładów inwestycyjnych co potwierdza fakt, iż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu rolnego. Zarzuca również organowi podatkowemu, że ten błędnie ustalił stan faktyczny sprawy co bezpośrednio przyczyniło się do błędnie stosowanej normy materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Skarżącej przedmiot działalności kupno i sprzedaż gruntów w tym rolnych, nie pozbawia jej jednak prawa do płacenia podatku rolnego w momencie zakupu i posiadania tychże gruntów rolnych. Zaskarżona decyzja zdaniem Skarżącej narusza przepisy u.p.o.l., ponieważ nie doszło do faktycznego zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi o nieruchomościach będących w posiadaniu przedsiębiorców. Skarżąca przedmiotową nieruchomość nabyła jako przedsiębiorca, w związku z tym ową nieruchomość należy traktować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, co potwierdza fakt nabycia tej nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze budynku. Dlatego z punktu widzenia prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej zakupione grunty związane są z tą działalnością. Ponadto organ wskazał, iż pojęcie gruntów związanych z prowadzoną działalnością, o którym jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie jest tożsame z pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 oraz art. 1 u.p.o.l. Oznacza to, że zwrotom "związane"/"zajęte" nie można nadawać tego samego znaczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zwrot "związane" którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym niż zwrot "zajęte" użyty w art. 2 ust. 2 oraz art. 1 u.p.o.l. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej będą zawsze gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, nigdy zaś odwrotnie. Poprzez zajęcie należy bowiem rozumieć rzeczywiste wykonywanie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza wykonywanie czynności składających się na przedmiot działalności gospodarczej. Skarżąca nabyła grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu wzniesienia na nim budynku mieszkalno-usługowego. Zanim nastąpił zakup nieruchomości uzyskała decyzję o warunkach zabudowy co wskazuje, że od samego początku zakupiony przez nią grunt wiązała z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie straci tego charakteru poprzez fakt czasowego nie wykorzystywania jego w wykonywanej działalności. Tak sytuacja faktyczna ma miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca uzyskawszy decyzję o warunkach zabudowy zapewne rozpoczęła by realizację inwestycji na zakupionym gruncie, jednak sytuacja się skomplikowała poprzez wygaśniecie decyzji o warunkach zabudowy w związku z wejściem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie bez znaczenia w ocenie organu jest również fakt, iż zanim została wydana decyzja w sprawie wygaszenia decyzji o warunkach zabudowy Skarżąca złożyła deklarację na podatek rolny. Oznacza to, że od samego początku wykonywała czynności w ramach posiadanego obowiązku podatkowego niezgodnie z jego treścią. Zatem powoływany w odwołaniu zarzut, że Skarżąca została pozbawiona przez organ I instancji możliwości wykorzystywania gruntu zgodnie z zamiarem nie znajduje potwierdzenia. Organ odwoławczy podniósł, iż Skarżąca w odwołaniu nie wskazała, iż zakupioną nieruchomość wykorzystywała w celu nie związanym z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Zaś powoływanie się w odwołaniu na działalność sklasyfikowaną po numerem PKD 70.12.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek w tym gruntów rolnych nie zmienia faktu, iż Skarżąca nie wykonuje działalności rolniczej. Użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym pod warunkiem, że nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli są zajęte to podlegają podatkowi od nieruchomości. Wynika to z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W tym miejscu należy zauważyć, że o gruntach zawiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej możemy mówić jedynie w odniesieniu do gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczy gruntów objętych przepisami ustawy o podatku rolnym. Tym samym w ocenie organu należy uznać, ze przedmiotowa nieruchomość sklasyfikowana jako użytek rolny, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze z dnia 14 lipca 2008 r. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu poza argumentacją dotychczas prezentowaną Skarżąca podniosła, iż nie nastąpiło zajęcie przedmiotowego gruntu rolnego na cele gospodarcze. Przedmiotowy grunt jest i był sklasyfikowany jako grunt rolny. Grunty rolne mogą być przedmiotem obrotu na rynku i fakt ich nabycia przez podmiot gospodarczy nie powoduje automatycznie, ich przeklasyfikowania i przejścia z podatku rolnego na podatek od nieruchomości. W ocenie Skarżącej niezgodne jest z obowiązującym prawem stanowisko organów, iż dla objęcia gruntu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości decydujący jest hipotetyczny zamiar strony, a nie faktyczny stan sprawy. Zdaniem Skarżącej przyszły zamiar nie oznacza, że z chwilą nabycia tej nieruchomości następuje zmiana przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą. Takie stanowisko organów jest błędne. Ponadto Skarżąca podniosła, iż nie poczyniła na zakupionym gruncie żadnych innych nakładów inwestycyjnych i faktycznie nie zmieniła przeznaczenia gruntu rolnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zajmującą się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek w tym gruntów rolnych, w ramach której nabyła 30 października 2007 r. niezabudowaną działkę oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 7251 m2 położoną w O., w rejonie ulicy [...]. Grunt ten jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków dla miasta O. jako grunty orne V klasy. Kwestią sporna jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości należącego do przedsiębiorcy niezabudowanego gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny. Zatem aby rozstrzygnąć przedmiotową kwestię konieczna jest analiza przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonego w art. 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, tj. grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl ust. 2 tegoż artykułu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem wszelkiego rodzaju użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym w celu wyinterpretowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu konieczna jest interpretacja pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza – zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza – zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te musza być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Będzie tak np. w przypadku wyłączenia gruntu rolnego (lub leśnego) z produkcji rolnej (leśnej) i przeznaczenie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wydzierżawiony, czy też nabyty grunt sklasyfikowany jako rolny lub las jest w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie wykorzystuje go na prowadzenie działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym albo leśnym. W ocenie Sądu przez pojecie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nabyty przez Skarżąca grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako rolny. Przed nabyciem nieruchomości Skarżąca uzyskała warunki jej zabudowy dla realizacji inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze budynku, które zostały uchylone w związku z obowiązywaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego tereny przewidującego tam wyłącznie działalność usługową bez możliwości wprowadzenia funkcji mieszkaniowej. W ocenie organu okoliczności te wskazują, że przedmiotowy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Z taką ocenę skład orzekający nie może się zgodzić, gdyż jak wynika z akt sprawy Skarżąca na gruncie nie dokonała żadnych zmian powodujących jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Grunt nadal w ewidencji gruntów i budynków widnieje jako rolny, a Skarżąca nie wykonała na nim faktycznie konkretnych czynności. Za takie nie można uznać jedynie uzyskanie warunków zabudowy dla gruntu, które przecież bez podjęcia konkretnych kroków zmierzających do ich wykonania nie zmieniają przeznaczenia gruntu, nie dają również podstaw do zmiany w ewidencji gruntów i budynków dotychczasowych zapisów. Warunki zabudowy określają możliwości wykorzystywania gruntu, podobnie zresztą jak wskazane w miejscowym planie zagospodarowania terenu przeznaczenie terenu. Natomiast o faktycznym wykorzystaniu gruntu decyduje jego posiadacz, w tym przypadku Skarżąca, która nabyła przedmiotowy grunt z zamiarem wybudowania na nim kompleksu mieszkaniowo-usługowego. Jednakże po nabyciu nieruchomości Skarżąca nie dokonała żadnych faktycznych działań na jej gruncie, które wskazywałyby na to że została ona zajęta na prowadzenie jej działalności gospodarczej. Z tych względów decyzja określająca podatek od nieruchomości z tytułu samego posiadania gruntu zaklasyfikowanego jako grunt rolny narusza art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, iż klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jedynie w jednym przypadku możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytku rolnego. Mowa tutaj o sytuacji, gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza). W sytuacji, gdy z ewidencji gruntów i budynków wynika w sposób niezbity, że grunty zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, to aby opodatkować takie grunty podatkiem od nieruchomości należy udowodnić, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wykazał, iż grunty zostały faktycznie zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Z tych wszystkich względów Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zobowiązane będzie do ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem okoliczności faktycznych podnoszonych przez Stronę oraz oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), w zw. z art. 132, 135, 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.