I SA/Lu 480/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj - lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. S. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.S. P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o określeniu W.S.P. kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1 360 zł za maj 2005 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 6 925 zł za czerwiec 2005 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1 924 zł za lipiec 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik 29 marca 2005 r. zawarł umowę Nr [...] z "A" w B.. Na mocy tej umowy podatnik zobowiązał się do wykonania robót budowlano - remontowych w budynku przy ul. J. zgodnie z § 1 umowy. Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy z 29 marca 2005 r. wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych / z wyjątkiem materiałów wskazanych w § 1 pkt 2 tej umowy /. Zgodnie z § 4 umowy z 29 marca 2005 r. za wykonanie umowy podatnik miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie 29 550 zł netto z podatkiem VAT od tej kwoty. Zgodnie z § 10 tej umowy jej zmiany wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. W dniu 4 maja 2005 r. strony dokonały odbioru umówionych robót remontowo – budowlanych. Wykonane roboty zostały odebrane bez zastrzeżeń. W protokole odbioru robót opisano zakres robót dodatkowych do wykonania przez podatnika za wynagrodzeniem w kwocie 9 900,22 zł netto z podatkiem VAT od tej kwoty. Podatnik wykonał roboty dodatkowe, które zostały odebrane 6 czerwca 2005 r. W związku z wykonaniem umowy z 29 marca 2005 r. i robót dodatkowych podatnik wystawił dwie faktury VAT: [...] z 30 maja 2005 r. na 3 500 zł netto i 770 zł VAT oraz [...] z 5 stycznia 2007 r. na 13 515, 79 zł netto i 2 973,44 VAT /, łącznie na kwotę 20 759,26 zł brutto / 17 015,79 zł netto i 3 743,47 zł VAT /. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że obrót dokumentowany fakturami został zaniżony. Kwota należna podatnikowi za wykonane roboty budowlane to suma kwot umówionych wynagrodzeń i stanowi kwotę 39 450,22 zł netto, 48 129,26 zł brutto. Argumentował, że opodatkowaniu podlega kwota należna podatnikowi niezależnie od zapłaty czy wystawienia faktury. Dlatego nie ma znaczenia z jakiego rachunku została pobrana sporna kwota 23 870 zł. Ustalone wynagrodzenie należne podatnikowi w kwocie 48 129,26 zł brutto ma potwierdzenie w stanowisku Sądu Okręgowego w L. w sprawie [...] z powództwa podatnika przeciwko zamawiającemu roboty budowlane o zasądzenie kwoty 48 129,26 zł. Sąd w tej sprawie zasądził na rzecz podatnika / powoda / kwotę 16 489,26 zł. Ustalił, że jest to różnica między wynagrodzeniem umówionym i jednocześnie należnym podatnikowi za umówione i wykonane roboty budowlane w kwocie łącznie 48 129,26 zł / 39 450,22 zł netto i podatek VAT 8 679,04 zł / a kwotą 31 640 zł, sumą kwot: 23 870 zł pobranej z konta bankowego pozwanej, 4 270 zł zapłaconej przez pozwaną w toku procesu, 3 500 zł za materiały budowlane, których zakup sfinansowała sama pozwana za powoda. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako niezasadne stanowisko podatnika, że Sąd w sprawie [...] nie uznał za należne mu wynagrodzenie kwoty, której nie zasądził na jego rzecz, w tym spornej kwoty 23 870 zł. To stanowisko jest wbrew ustaleniom Sądu, przedstawionym w pisemnych motywach wyroku. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, by kwota 23 870 zł nie była należnym mu wynagrodzeniem. Takim dowodem nie jest twierdzenie podatnika, że rachunek, z którego została pobrana ta sporna kwota nie służył rozliczeniom między stronami umowy o roboty remontowo - budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT / obowiązek podatkowy z tytułu dostawy usług budowlano – remontowych odebranych 4 maja 2005 r. powstał w czerwcu 2005 r., z tytułu dostawy usług budowlano – remontowych odebranych 6 czerwca 2005 r. powstał w lipcu 2005 r. 2. W. S. P. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że kwotą należną za roboty umówione i wykonane jest kwota udokumentowana fakturami [...] z 30 maja 2005 r. / na 3 500 zł netto i VAT 770 zł / i [...]z 5 stycznia 2007 r. / na 13 515,79 zł netto i VAT 2 973,44 zł /, na łączną kwotę 17 015,79 zł netto i VAT 3 743,47 VAT, 20 759,26 zł brutto. Kwota 23 870 zł to kwota przeznaczona wyłącznie na zakup materiałów budowlanych na różne inwestycje prowadzone przez A, zgodnie z fakturami wystawionymi na A. Ten sposób postępowania miał na celu sprawniejszą współpracę miedzy stronami umowy i szybszą realizacje inwestycji. Pobranie z rachunku bankowego kwoty 23 870 zł nie ma czasowego pokrycia z realizacją inwestycji. Sąd, kiedy zasądził na jego rzecz kwotę 16 489,26 zł, to nie uznał pozostałej kwoty za należne mu wynagrodzenie. Dlatego organ podatkowy niezasadnie zawyżył kwotę należnego wynagrodzenia, podstawę opodatkowania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem prawa, które podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na mocy art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej ustawa p.p.s.a. /. 5. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, kiedy na podstawie pisemnych umów o roboty budowlano – remontowe ustalił, że umówione wynagrodzenie należne skarżącemu podatnikowi za ich wykonanie / za wykonanie umowy [...] z 29 marca 2005 r., po pisemnym rozszerzeniu zakresu robót 4 maja 2005 r. /, to łącznie 48 129,26 zł brutto. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, kiedy na podstawie protokołów odbioru robót ustalił, że skarżący podatnik wykonał umówione roboty i że zostały odebrane bez zastrzeżeń ze strony zamawiającego. Dyrektor Izby Skarbowej wprost zgodnie z treścią umowy z 29 marca 2005 r. ustalił, że zgodnie z jej § 1 ust. 1, ust. 3, § 2 ust. 1 umówione roboty budowlano - remontowe skarżący podatnik miał wykonać z własnych materiałów. Zgodnie z § 1 ust. 2 tej umowy stolarkę okienną i drzwiową z ościeżnicami, kostkę brukową z krawężnikami, płytki ceramiczne i terakotowe, wykładzinę dywanową zobowiązany był dostarczyć zamawiający A. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, kiedy ocenił, że całokształt zgromadzonych dowodów w sprawie nie daje podstaw do ustalenia, by strony umowy o roboty budowlano – remontowe miały postanowić o zmniejszeniu wynagrodzenia należnego skarżącemu podatnikowi / wynikającemu z umowy z 29 marca 2005 r., z 4 maja 2005 r. /. Zasadnie argumentuje, że kiedy skarżący podatnik wystąpił na drogę procesu cywilnego o zasądzenie wynagrodzenia za wykonane roboty budowlano – remontowe w kwocie odpowiadającej umówionemu wynagrodzeniu / 48 129,26 zł brutto /, to dał wyraz własnemu przekonaniu, że jest to kwota mu należna. 6. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu do 31 maja 2005 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na gruncie takiej definicji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ustawie VAT, obrót to kwota należna podatnikowi, pozostająca w bezpośredniej łączności z umówionym wynagrodzeniem, które podatnik otrzymał bądź ma otrzymać za dostawę towarów bądź usług na terytorium kraju. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w postaci obrotu nie została zdefiniowana w ustawie VAT według kryterium zapłaty. Kwota należna skarżącemu podatnikowi, to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą. 7. Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy ustalił podstawę opodatkowania / obrót / dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy usług remontowo – budowlanych dokonanej przez skarżącego podatnika dla A, to wskazał § 2 ust. 1 umowy z 29 marca 2005 r. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy z 29 marca 2005 r. skarżący podatnik miał wykonać umówione roboty budowlano - remontowe z materiałów własnych z wyłączeniem opisanym w § 1 ust. 2 tej umowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia i ocenę prawną Sądu Okręgowego w L., który w uzasadnieniu wyroku w sprawie [...] stwierdził, że zasądzona na rzecz skarżącego podatnika kwota 16 489,29 zł jest wynikiem pomniejszenia kwoty umówionego i należnego podatnikowi wynagrodzenia brutto w kwocie 48 129,26 zł między innymi o kwotę 3 500 zł " za materiały budowlane, których zakup sfinansowała pozwana w zastępstwie powoda" / fragment zacytowany z uzasadnienia wyroku Sądu w sprawie [...] /. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał ten fragment materiału dowodowego, jako istotny dla zastosowania prawa materialnego, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Jednak kiedy oceniał ten fragment materiału dowodowego, to nie rozważył tych dowodów wyczerpująco i nie wyprowadził z tej oceny prawidłowych wniosków. Ta część zgromadzonego materiału dowodowego została oceniona dowolnie. Dowolna ocena doprowadziła do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy VAT, do zawyżenia podstawy opodatkowania. Należy zważyć, że umowa obejmowała wynagrodzenie za wykonanie robót budowlano – remontowych przez skarżącego podatnika z materiałów skarżącego podatnika. Zamawiający [...] był zwolniony w tym zakresie od nabycia materiałów budowlanych, był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia. Dlatego kiedy A we własnym zakresie sfinansował nabycie materiałów budowlanych, do których nabycia zobowiązany był skarżący podatnik w ramach umówionego wynagrodzenia / poza § 1 ust. 2 umowy z 29 marca 2005 r. /, to w ten sposób zamawiający A zmniejszył kwotę wynagrodzenia należnego skarżącemu podatnikowi. W tym zakresie sam zamawiający wykonał umowę o roboty budowlano - remontowe / za skarżącego podatnika / i zwolnił się od obowiązku zapłaty tej części wynagrodzenia skarżącemu podatnikowi. W świetle ustaleń Sądu w sprawie [...] jest to kwota 3 500 zł, którą także wymienia Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za ustaleniami Sądu Okręgowego w L. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej przyjął do podstawy opodatkowania kwotę 3 500 zł, która nie stanowi podstawy opodatkowania, bo nie stanowiła kwoty wynagrodzenia należnego skarżącemu podatnikowi w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania. Jest tym, które ma wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. 8. Twierdzenie skarżącego podatnika, że kwota 23 870 zł nie stanowi należnego mu wynagrodzenia za dokonaną dostawę usług budowlano – remontowych i nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, kiedy przyjął do podstawy opodatkowania sporną kwotę 23 870 zł. Należy zważyć, że wynagrodzenie należne skarżącemu podatnikowi za umówione i wykonane roboty budowlano - remontowe określały postanowienia umowne / umowa z 29 marca 2005 r., z 4 maja 2005 r. /. Należne wynagrodzenie w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, to wynagrodzenie niekoniecznie zapłacone, ale którego zapłaty skarżący podatnik może dochodzić od zobowiązanego. Skarżący wystąpił na drogę postępowania przed sądem powszechnym o zasądzenie pełnej kwoty wynagrodzenia wynikającego z umowy z 29 marca 2005 r. i z 4 maja 2005 r. w wysokości 48 129,26 zł brutto. Tym samym potwierdził, że ta kwota stanowi należne mu wynagrodzenie. Skarżący podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, by umówione, należne mu wynagrodzenie miało odpowiadać kwocie 20 759,26 zł brutto z wystawionych przez niego faktur: [...] z 30 maja 2005 r. i [...] z 5 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa argumentując, że kiedy brak dowodów, by uległy zmianie postanowienia umowne o należnym skarżącemu podatnikowi wynagrodzeniu w wysokości łącznie 48 129,26 zł brutto, kiedy umówione roboty budowlano - remontowe zostały wykonane i odebrane przez zamawiającego A bez zastrzeżeń, to brak dowodów na okoliczność wynagrodzenia należnego skarżącemu podatnikowi w kwocie 20 759,26 zł brutto. Tej treści stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dowolne. Nie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego podatnika Sąd w sprawie [...] nie stwierdził, że sporna kwota 23 870 zł nie jest należnym mu wynagrodzeniem. Sąd stwierdził, że skarżący podatnik pobrał z konta bankowego pozwanej kwotę 23 870 zł i dlatego nie podlegała zasądzeniu na rzecz skarżącego podatnika. Dla ustalenia podstawy opodatkowania dostawy usług podatkiem od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia czy kwota 23 870 zł została zapłacona skarżącemu podatnikowi. Decydujące znaczenie ma ta okoliczność, że była to kwota należna skarżącemu podatnikowi mocą wiążących strony postanowień wykonanej umowy. 9. Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji o zmianie rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącemu podatnikowi, to pominął stwierdzone naruszenie prawa materialnego w zakresie ustalenia rozmiaru podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wielkości obrotu. Rozpatrując sprawę powinien ustalić i ocenić, w których okresach rozliczeniowych, w jakim rozmiarze uległo zmniejszeniu wynagrodzenie należne skarżącemu podatnikowi, jak to zmniejszenie podstawy opodatkowania wpływa na zmianę rozliczenia skarżącemu podatnikowi podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie powinien przedstawić ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną w uzasadnieniu decyzji. Pominięcie tych ustaleń i oceny w dotychczasowym postępowaniu podatkowym, to naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogące istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. 10. Z tych względów, stwierdzając poza granicami skargi, że zaskarżona decyzja narusza prawo w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy p.p.s.a., zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.