I SA/Łd 1322/08

Dnia 21 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego S. C. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1322/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]., nr [...], mocą którego organ ten: 1) uchylił w całości własne postanowienia z dnia [...], nr [...] i [...] w sprawie zaliczenia wpłaty S. C. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2005 r.; 2) zaliczył nadpłatę z dnia 7 sierpnia 2007 r. w kwocie 7.102,00 zł na poczet podatku VAT za listopad 2005 r., na należność główną - 6.016,00 zł i odsetki - 1.086,00 zł; 3) zaliczył nadpłatę z dnia 7 sierpnia 2007 r. w kwocie 11.494,00 zł. na poczet podatku VAT za: listopad 2005 r., na należność główną - 2.839,00 zł. i odsetki - 513,00 zł., oraz za grudzień 2005 r., na należność główną - 6.952,00 zł. i odsetki - 1.190,00 zł. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił S. C. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2005 r. w kwocie 11.552,00 zł i grudzień 2005 r. w kwocie 8.811,00 zł. Na poczet zobowiązań wynikających z tych decyzji, w dniu 7 sierpnia 2007 r. podatnik dokonał wpłat w kwotach 11.494,00 zł i 7.102,00 zł., na które w dniu 8 sierpnia 2007 r. wydano postanowienia nr [...] i [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję wymiarową pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik określił kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. w kwocie 11.552,00 zł. i grudzień 2005 r. w kwocie 8.811,00 zł. Postanowieniami nr [...] i [...] z dnia [...] Naczelnik ponownie dokonał zaliczenia wpłat dokonanych przez podatnika w dniu 7 sierpnia 2007 r., ponieważ postanowienia nr [...] i [...] z dnia [...] stały się ostateczne. W wyniku uwzględnienia w całości złożonego zażalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] nr [...], uchylił postanowienia z dnia [...], zaś postanowieniem z dnia [...] wznowił z urzędu postępowanie zakończone postanowieniami z dnia [...]. W wyniku wznowionego postępowania organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...]. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez pełnomocnika S. C., który wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7, § 2 i § 3, art. 76, art. 77 § 3 i 4, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ niezasadnie zastosował art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Po uchyleniu decyzji Naczelnika z dnia [...], powstała nadpłata, która miała zostać zwrócona (choć nie została) w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji, tj. do [...]. - co uzasadnia zarzut naruszenia art. 77 § 3 i 4, 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro, zdaniem strony, organ zapomniał o nienaliczaniu odsetek od zaległości podatkowej oraz o naliczeniu oprocentowania od nadpłaty - doszło do naruszenia art. 76 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, zobowiązanie za listopad i grudzień 2005 r. stało się niewymagalne. Nie rodzi to jednak skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji spowodowało powstanie nadpłaty w kwotach 11.494,00 zł i 7.102,00 zł. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 Ordynacji). Zgodnie z art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku należnego lub w wysokości większej od należnej - w tym przypadku nadpłata powstała w dniu zapłaty, czyli w dniu 7 sierpnia 2007 r. W związku z uchyleniem decyzji nadpłata podlega zwrotowi w terminie określonym na podstawie art. 77 § 1 pkt.1 lit. b) z zastrzeżeniem § 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie wydał decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia jej uchylenia, tj. od dnia [...]. Nadpłata nie została zwrócona, ponieważ w dniu 14 marca 2008 r. ponownie wydano decyzję określającą kwotę zobowiązania taką samą jak w decyzji uchylonej. Na podstawie art. 78 § 3 pkt.1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Zdaniem organu zaliczenie nadpłaty w niniejszej sprawie, następuje z dniem 7 sierpnia 2007 r., ponieważ taki był moment jej powstania stosownie do art. 73 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Odsetki od zaległości za listopad i grudzień 2005 r. naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do dnia powstania nadpłaty tj. do 7 sierpnia 2007 r. W związku z powyższym, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 76, art. 77 § 3 i 4, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej lecz informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z powstałej nadpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział powstałej nadpłaty na poczet zaległości i odsetek. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień powstania nadpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy nadpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza również o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia nadpłaty. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Co do zasady zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego, i w związku z tym naruszenia przez organ podatkowy l instancji przepisów art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że charakter procederu handlu olejem napędowym, w który zamieszanych zostało kilkunastu podatników z terenu powiatu wieruszowskiego i wieluńskiego, wymagał prowadzenia postępowań zarówno w zakresie rozliczeń podatkowych, jak również postępowań karnych, w związku z użyciem sfałszowanych faktur VAT. Koniecznym stało się więc zapoznanie z materiałem zebranym w odrębnych postępowaniach: podatkowych, kontroli skarbowych i karnych. W związku z obszernym materiałem dowodowym zebranym w tych postępowaniach, przekazanym wraz z aktami oskarżenia do Sądu Rejonowego w W., po ustaleniach z inspektorami kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., pismami z dnia 22 listopada 2006 r. oraz z dnia 21 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o udostępnienie materiałów dowodowych zebranych w toku prowadzonych kontroli skarbowych, uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w W. oraz Sądu Rejonowego w W. Pisma te każdorazowo poprzedzone były zapoznaniem się z materiałem dowodowym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. Pismem z dnia 29 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta: "A" Sp. z o.o., w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych ze S. C. w okresie od 1 września do 31 grudnia 2005 r. Pismem z dnia 7 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował że firma "A" Sp. z o.o. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie stawia się na wezwania do Urzędu. Poinformował również, że deklaracje VAT-7 tego podatnika składane są w ustawowym terminie, oraz, że informacje o wynikach czynności sprawdzających, zostaną przekazane niezwłocznie po nawiązaniu kontaktu ze Spółką. Wobec braku tych informacji oraz w związku z otrzymaną informacją z wyników kontroli skarbowych, z której wynikało, że w ramach pomocy prawnej, czynności z przedstawicielem Spółki "A" przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - pismem z dnia 15 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się z wnioskiem do tego organu o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "A" w celu ustalenia prawidłowego przebiegu transakcji m.in. z podatnikiem S. C. W dniu 5 lipca 2007r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. został sporządzony protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - firmy "A" Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy został przekazany do Izby Skarbowej w Ł. wraz z arkuszem odwoławczym z dnia 14 kwietnia 2008 r. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut skarżącego, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organ l instancji dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie i dokładnie przeprowadzić postępowanie podatkowe w trudnej i zawiłej sprawie - nie mogły mieć tu zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez S. C., który zarzucił mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 200 § 1 w zw. z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej doszło z powodu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, kiedy ich naliczenie nie jest dopuszczalne. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zaskarżone postanowienie organ opiera na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym part. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ nie wykazał jednak żadnej z tych przesłanek. Argumenty o występowaniu do innych organów i sądów nie są trafne, gdyż organ pierwszej instancji działał tu z dużym opóźnieniem (vide wystąpienie z pismem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia 22 listopada 2006 r., tj. 2 miesiące po wszczęciu postępowania, czy wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dnia 15 maja 2007 r., tj. 8 miesięcy po wszczęciu postępowania). Postępowanie w pierwszej instancji zostało wszczęte [...], natomiast decyzja została wydana 23 lipca 2007 r., a więc trwało ponad 10 miesięcy, a powtórzone postępowanie trwało od listopada 2007 r. do marca 2008 r. Zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, § 1 pkt 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zatem termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy liczyć, sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Jeżeli więc okres załatwiania tej samej sprawy w razie uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia (po zsumowaniu okresów trwania postępowania przed organem pierwszej instancji), liczony od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, przekroczył 3 miesiące, wówczas także za cały okres prowadzenia tego postępowania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. SA/Bk 1038/03). A zatem organ byłby uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę, gdyby czas prowadzenia postępowania w I instancji wynosił łącznie 3 miesiące lub gdyby przekroczenie tego terminu wynikało z przyczyn, za które odpowiada strona lub jej przedstawiciel lub niezależnych od organu. Łączny okres rozpatrywania sprawy, liczony zgodnie z wyżej powołaną tezą wyroku WSA w Białymstoku wyniósł ponad 14 miesięcy, a zatem organ był zobowiązany do wykazania, że opóźnienia powstałe z przyczyn niezależnych od organu przedłużyły postępowanie o 11 miesięcy, czego nie uczynił. To działanie organu jest przyczyną opóźnienia w załatwieniu sprawy, czego dowodzi fakt uchylenia decyzji I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania następuje z przyczyn zawinionych przez organ pierwszej instancji – nie dopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącego przekroczenie terminu nastąpiło z winy organu, należało więc zastosować art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i nie naliczać odsetek od zaległości podatkowej. Skarżący zarzucił również, że organ rozpatrujący zażalenie nie wydał postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, czym naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który na podstawie art. 235 i 239 ma zastosowanie w postępowaniu zażaleniowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Art. 54 Ordynacji podatkowej określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami. Inne podobne przypadki wskazuje (pośrednio, jako wskazanie dnia, do którego lub od którego nalicza się odsetki) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). W myśl z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się m. in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Należy zgodzić się ze skarżącym, że w sytuacji tej mieści się również niedotrzymanie odpowiednich terminów wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres, w którym organom podatkowym przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych bądź inne nieprawidłowości. "Jeżeli okres załatwiania tej samej sprawy w razie uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (po zsumowaniu okresów trwania postępowania przed organem I instancji), liczony od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, przekroczył 3 miesiące, wówczas także za cały okres prowadzenia tego postępowania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwlokę" (wyrok WSA w Białymstoku z 18 lutego 2004 r., SA/Bk 1038/03, Legalis). Zgodnie bowiem z art. 54 § 3 przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Zatem przy uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 3, należy liczyć, sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Przekroczenie 3-miesięcznego terminu nie oznacza jednak, że automatycznie należy przyjąć zasadę wyrażoną w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 o nienaliczeniu odsetek za zwłokę. Stosownie bowiem do treści art. 54 § 2, w każdym przypadku orzekania o odsetkach, obowiązkiem organu jest rozważenie z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające tę zasadę (por. wyrok WSA w Białymstoku z 18 lutego 2004 r., SAJBk 1038/03, PP 2005, nr 2, s. 60; OSwSG 2005, nr 6, s. 84). W myśl § 2 art. 54 Ordynacji podatkowej - przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. O przyczynach niezależnych od organu nie można jednak mówić w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji była wadliwa i wymagała wydania decyzji kasacyjnej, oznacza to bowiem, że długotrwałość postępowania podatkowego wynikała z niewłaściwego działania organu podatkowego, nie powinna zatem pogarszać sytuacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2002 r., I SA/Ka 1317/01). Podkreślić należy również, że - jak wynika z postanowień organów obu instancji - wszystkie czynności wskazywane przez organy jako od nich niezależne, zaistniały w zasadzie do dnia doręczenia organowi pierwszej instancji protokołu z dnia 5 lipca 2007 r., sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., dotyczącego czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta skarżącego - firmy "A" Sp. z o.o. Tymczasem pierwsza decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...], zaś uchylona przez organ odwoławczy - w dniu [...]. Ponowna decyzja Naczelnika, określająca kwotę zobowiązania podatkowego została wydana dopiero w dniu [....]. Oznacza to, że począwszy od dnia następnego po doręczeniu organowi instancji protokołu z dnia 5 lipca 2007 r., do 14 marca 2008 r. nie zaszły żadne okoliczności, które można określić mianem "niezależnych od organu", a w każdym razie nie zostały one wskazane w postanowieniach organów obu instancji. Nie wystarczy bowiem, aby przyczyny niezależne od organu, o których stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, powstały w jakimkolwiek momencie okresu od wszczęcia postępowania do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Ich zaistnienie musi być wykazane co najmniej w przedziale czasowym zaczynającym się przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego (art. 54 § 1 pkt 7 wskazuje bowiem na termin kończący się z dniem doręczenia decyzji) do momentu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydania decyzji wymiarowej, która nie została uchylona. Ponadto, zdaniem Sądu, zastosowanie przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej, co również nie zostało wykazane. Zgodnie z § 1 art. 140 o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl § 2 ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności, nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Jeżeli jednak tego nie uczynił, chociaż powinien, to znaczy, że nie dopełnił obowiązku w tym zakresie, co należy ocenić jako działanie wadliwe, uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o których stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to zatem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie. Słuszne natomiast jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (do czego nie doszło), zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (76a § 1 Ordynacji podatkowej). W postanowieniu tym przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (76a § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Brak zaległości podatkowej w momencie powstania nadpłaty uniemożliwia bowiem zaliczenie tejże nadpłaty na zaległość, której nie ma. Art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stosuje się odpowiednio art. 55 § 2, co oznacza, że jeżeli kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Skoro jednak w niniejszej sprawie organy nieprawidłowo uznały o powstaniu odsetek od zaległości podatkowej w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia drugiej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (wydanej po uchyleniu wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy), nieprawidłowe było również proporcjonalne zaliczenie nadpłaty na poczet tych odsetek. Niezasadny natomiast jest zarzut dotyczący naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty nie przeprowadza się dowodów, o których stanowi Rozdział 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Wydając postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty organ przyjmuje bowiem wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo z decyzji wymiarowej oraz zalicza ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Stąd też wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest tu niecelowe. Rozpatrując ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do wykazania spełnienia zasady wynikającej z art. 76a § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącej proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Poprzez wskazanie konkretnych kwot, organ wykaże również, że zaliczenia nadpłaty dokonał z dniem jej powstania, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. TF