I GSK 367/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Joanna Kabat – Rembelska Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 343/08 w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 343/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Z. P. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 25 września 2000 r. skarżąca O.-N. Sp. z o,o, J.V. w O. (aktualnie N. Z. P. Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie handlowej B. P. M., klasyfikując go według kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką cła 0%. Naczelnik Urzędu Celnego w O. po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego decyzją z dnia [...] września 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego z Holandii towaru B. P. M., określając prawidłowy kod jako PCN 2106 90 98 0 i prawidłową stawkę celną 25%, przez co kwota cła wyniosła 41.608,40 zł, a kwota podatku VAT 22.982,60 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrane w sprawie dokumenty dały podstawę do ustalenia składu i przeznaczenia importowanego produktu B. P. M. Wynikało z nich, że składał się on z hydrolizowanego białka serwatkowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), kwasu cytrynowego, syropu glukozowego, trójglicerydów średniołańcuchowych (MCT), lecytyny, składników mineralnych, witamin, pierwiastków śladowych, tauryny, karnityny; jest stosowany w leceniu niemowląt. Preparat jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym, w którym pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zastąpiono monomerami aminokwasów, a ponadto częściowo wyeliminowano laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Dzięki temu nie wywołuje alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego, a poza leczeniem takich alergii jest stosowany w innych stanach chorobowych. Organ powołując się na brzmienie zadeklarowanej przez stronę pozycji 3004, uwag do niej zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830) - dalej jako: [Wyjaśnienia] oraz uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. Dz. U. Nr 107 poz. 1217 w sprawie Taryfy celnej), wskazał, że mimo tego, że B. P. M. został wpisany na listę leków (po uzyskaniu świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej), to dla potrzeb taryfikacji celnej należało go uznać za odżywkę dietetyczną - kompletną dietę do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę, gdyż nie zawiera żadnych substancji czynnych leczących choroby. Było to podstawa do jego wyłączenia z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikowani do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaakceptował trafność taryfikacji przeprowadzonej przez organ celny pierwszej instancji, uznając sporny towar za odżywkę w rozumieniu Taryfy celnej, która uwagą 1(a) wyłączyła możliwość uznania spornego produktu za lek. Zdaniem organu drugiej instancji wskazywał na to skład preparatu obejmujący składniki spożywcze, przeznaczenie preparatu (dieta eliminacyjna) a także stanowisko Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej opiniującej taryfikowanie produktów podobnych. Organ podniósł także, że w innych postępowaniach celnych dotyczących tego samego towaru zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy towar ten uznali za lek stosowany w leczeniu żywieniowym, polegającym na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni wystarczająco w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3429/03 decyzję tę uchylił. Sąd wskazał na błędną ocenę organu celnego, że taryfikowany produkt nie jest lekiem, wobec jego wpisania do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Zaklasyfikowanie go do pozycji 3004 mogło być zdaniem Sądu zasadne tylko wtedy, gdy produkt ten nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonym z tej pozycji. Sąd stwierdził, że fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z leków z pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty będące równocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy. Wobec tego dla prawidłowej taryfikacji istotne było ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych, a w szczególności nie ustalono, czy preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie (odżywcze czy inne) maja zawarte w nim witaminy, a także czy dodano do niego substancje o działaniu leczniczym - a jeśli tak, to w jakim celu i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne były wiadomości specjalne, co uzasadniało konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w O. - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia [...] września 2008 r., decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we W. zawartymi w powyższym wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny (A. S.) oraz technologii żywności i żywienia (W. K.). Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów i jednostek badawczych organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu. Stwierdzono, że B. P. M. jest modyfikowanym dietetycznym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym stosowanym w leczeniu alergii pokarmowych na białka oraz w zaburzeniach trawienia i wchłaniania. Jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia). Ma on charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano pełne, naturalne białko odpowiedzialne za reakcje alergiczne. Jest dostępny na receptę, został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny; do stosowania zgodnie z zaleceniem lekarza i we wskazanych jednostkach chorobowych. Organ, w ślad za biegłym A. S. przyjął, że preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym. Nadrzędna funkcja lecznicza wynika z eliminacyjnego charakteru diety i ma charakter zarówno ogólnoustrojowy jak i w odniesieniu do konkretnych organów (przewód pokarmowy). Nie może być zaliczany do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi dietę kompletną. Preparat, co przyjęto w ślad za biegłym S. nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, gdyż aktywny leczniczo jest cały preparat z uwagi na unikatowy skład odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze MCT. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor stwierdził, że właściwe jest taryfikowanie omawianego produktu pod pozycją 2106 (kod PCN 2106 90 98 0). Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we W. w wyroku z dnia 7 listopoada 2005 r. i stwierdził, że produkt ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS jest lekiem. Jednakże nie ma podstaw do taryfikowania go pod pozycją 3004 obejmującą leki, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, która wyłącza nawet te towary, względem których warunki wynikające z samego brzmienia tej pozycji są spełnione. Organ odwoławczy wykluczył również możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornego produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana) a ponadto nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, jest jeśli nie mleko krowie, to główne składniki naturalnego mleka. Nie było również, zdaniem organu, podstaw do taryfikowania go pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone. Choć preparat jest niewątpliwie peptonem to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że preparat nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem. Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych i nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504. Za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawiało w ocenie organu to, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiadało więc jego zasadniczemu charakterowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał iż okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ odwoławczy, uzasadniały zakwestionowanie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów oraz uzasadnił, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej ich oceny, przez co nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. W odniesieniu do zarzutu prowadzenia postępowania przez funkcjonariuszy celnych, którzy powinni być wyłączeni (art. 130 § 3 o.p.), Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawet uczestnictwo przy wydaniu innych decyzji dotyczących tego samego produktu (a nie tylko uczestnictwo w postępowaniu poprzedzającym wydanie takich decyzji) samo w sobie nie mogło stanowić przesłanki do wyłączenia funkcjonariuszy celnych nawet wówczas, gdy efektem tych postępowań były rozstrzygnięcia niekorzystne dla strony. Rozstrzygnięcia dla strony niekorzystne, jeżeli są zgodne z prawem, nie mogą niejako automatycznie pociągać za sobą skutku w postaci wyłączenia takich funkcjonariuszy od innych postępowań z udziałem tej strony, które mogą zaistnieć w przyszłości. Wiązanie braku bezstronności z uczestnictwem pracownika w innych postępowaniach z udziałem strony, o zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, nie wyczerpuje dyspozycji art. 130 § 3 o.p. W zakresie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - celnego, opisanego przez stronę jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 262 K.c., Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego - zgodnie ze wskazaniem sądu administracyjnego - o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwo rejestracji MZiOS, wskazujące na jego skład, zastosowanie i technologię produkcji, została zgromadzona przez organ I instancji. Te dokumenty stanowiły podstawę do opiniowania przez biegłych, zatem zasadnicza część materiału dowodowego została wcześniej zgromadzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. O tym, czy postępowanie dowodowe było uzupełnione "w znacznej części", zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mogła przesądzić ilość wydanych w sprawie opinii, zwłaszcza ich uzupełnień. W sprawie, co wynikało z wyroku WSA we W., niekoniecznymi były ustalenia faktyczne w zakresie dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej. Uzupełnienie materiału dowodowego dla poczynienia dodatkowych, a nie - podstawowych - ustaleń było niekwestionowanym uprawnieniem organu odwoławczego jako ponownie orzekającego co do meritum. Sąd zauważył przy tym, iż niektóre zagadnienia, jako przesądzone wyrokiem WSA we W., z mocy art. 153 p.p.s.a., nie wymagały dowodzenia. W świetle wiążącego stanowiska WSA we W. bezzasadny był zdaniem sądu pierwszej instancji zarzut skargi o niemożności wyłączenia preparatu z pozycji 3004, jak bowiem wskazał WSA we W., stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004; istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń były prawidłowe. ZA bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut zignorowania przez organ wypowiedzi biegłego S., że produkt nie jest odżywką w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej z uwagi na jego lecznicze/profilaktyczne przeznaczenie usankcjonowane wpisaniem do rejestru środków farmaceutycznych. Sąd stwierdził, że treść opinii tego biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporny preparat, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we W. i w zasadzie nie wymagało dowodzenia) jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego - nie był więc suplementem diety. Ustalenie powyższe, uwzględniające dokonaną przez przez WSA we W. wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S., prowadziło do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważył, iż WSA we W. nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogły być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. Zasadny i przekonujący był wywód organu o niemożności klasyfikacji do wskazywanej pozycji 1901 zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ produkt ten nie był przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (w jego skład wchodzą też np. oleje roślinne), a ponadto nie obejmuje ona wszystkich przetworów spożywczych, lecz tylko takie, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone. To istotnie oznaczało potrzebę zastosowania reguły 2b stanowiącej podstawę do rozszerzenia pozycji 1901 na przetwory spożywcze częściowo wytworzone z surowców innych niż wymienione w jej brzmieniu. Klasyfikacja towaru do pozycji 1901 na mocy reguły 3a byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji ze względu na to, że przetwór ten nie pochodzi od skrobi. Zasadnie organ wskazał na niemożność taryfikacji do tej pozycji także ze względu na regułę 3b ORINS, którą należałoby stosować przy założeniu, że niewielkie ilości laktozy i witamin to naturalne składniki mleczne, a zarazem w skład preparatu wchodzi hydrolizat białkowy, który pozornie mógłby być klasyfikowany do pozycji 3405, jednak podlega z niej wyłączeniu ze względu na jej brzmienie. Wykluczona byłaby też klasyfikacja na podstawie reguły 3c ORINS, gdyż wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z uwagi na sprzeczność z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji i działów, bądź też z powodu, że obejmują one komponenty nienadające zasadniczego charakteru produktowi, a klasyfikację towaru do takiej pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Ponieważ produkt stanowi mieszaninę różnych składników i nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, nie może być taryfikowany pod pozycją 3504. Analizując zasadność taryfikacji do tej pozycji całego preparatu B. P. M. (wieloskładnikowego), organ odwoławczy doszedł zdaniem Sądu do prawidłowego przekonania o wyłączeniu tej możliwości na mocy reguł 2b i 3b, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji ("pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji"). Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była w ocenie Sądu pierwszej instancji taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Skargą kasacyjną pełnomocnik Spółki N. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w sprawie niniejszej zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) p.p.s.a. – przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika w szczególności, że: • sporny towar jest również produktem żywnościowym, • istotnym przeznaczeniem spornego towaru, obok leczenia jest równoległe żywienie osób chorych, • sporny towar jest nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, • opinia biegłego A. S. bezspornie potwierdza podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatu i wskazuje, że nie utracił on charakteru spożywczego, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 153 p.p.s.a. – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3429/03, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: • prawa materialnego – a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. M. za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 330 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. M. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. M. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. M. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. M. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74,poz. 830 ze zm.)- przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. M. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3429/03, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 127, art. 129 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, 4. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ar t145 § 1 pkt 1 lit a i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że decyzje organów obu instancji naruszały przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego w zw. z § 3, § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5, § 5 ust. 3 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r., w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wskazanego w podstawie decyzji organu pierwszej instancji oraz art. 122, 187 § 1, art. 191 i ar t210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych, 5. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, że B. P. M. jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, 6. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego zarządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 7. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 8. naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 9. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie Wyjaśnienia do taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. M. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej, 10. naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie Wyjaśnienia do taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. M. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej, 11. naruszenie prawa materialnego –tj. art. 217 w zw. z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, określającego samodzielnie wysokość stawki cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji, stawka taka mogła zostać określona wyłącznie w ustawie, co oznacza, że przepis ten jest niezgodny z ww. przepisami Konstytucji w zakresie, w jakim ustala samodzielnie wysokość stawki daniny publicznej, pomimo że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej oraz został wydany na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do wysokości stawki daniny publicznej. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono argumentacje mającą wskazać na trafności podniesionych skardze kasacyjnej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z pominięciem akt sprawy. Twierdzenie, że sporny preparat będąc lekiem jest równolegle produktem żywnościowym, Sąd oparł na ocenie opinii biegłego, czyli na dowodzie w sprawie, z której wynika, że preparat B. P. M. będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we W.), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety; nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancje. Ocena opinii biegłego była podstawą przyjęcia przez Sąd, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. we wskazanym wyroku stwierdził, że po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem z uwagi na terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniem Sądu, stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Uznanie w tych warunkach przez organ celny, że towar powinien być klasyfikowany w pozycji 2106 nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zarzuty odnoszące się do możliwości zakwalifikowania B. P. M. do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrakt słodowy: przetwory spożywcze z maki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5%wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone. Skarżąca podniosła w oparci o opinię biegłego, że B. P. M. jest przetworem serwatki i innych surowców uzupełniających. Serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, a zatem towary te powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W ocenie skarżącej, nawet jeśli nie zachodziły podstawy do klasyfikacji przedmiotowych towarów (będących mieszaninami, w których zasadniczym składnikiem jest hydrolizat białek serwatkowych będący przetworem serwatki zmodyfikowanej, klasyfikowanej do pozycji 0404) do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, to taka klasyfikacja powinna nastąpić na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane wyżej stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego, Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu. pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto nie jest on preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. M. za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Niesporny jest skład B. P. M., będącego modyfikowanym mlekiem w proszku. Za zakwalifikowaniem tego produktu do poz. 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, niewymienionym ani niewłączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i podlega klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Odpowiadając na kolejny zarzut, tj. naruszenie art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. P. M. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, to stwierdzić należy, że zarzut ten jest nietrafny, bowiem pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodawane są wyłącznie w celu zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, lub poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne. Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w O. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. P. M. za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. B. P. M. stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw. Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. M. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt 3 SA/Wr 3429/03, to zarzut ten jest bezzasadny z tego powodu, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, iż zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Sąd uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii. Jak wynika z akt sprawy zalecenie to zostało zrealizowane. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ II instancji rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej opisany jako naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić prowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Powyższa regulacja wskazuje, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we W., dowodów z opinii biegłych należy uznać za uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zasadnicza i stanowiąca podstawę do opiniowania przez biegłych część dowodów w postaci dostarczenia przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji spornego towaru, została zgromadzona w postępowaniu przed organem celnym I instancji. Zaznaczyć należy, że uzupełnienie dowodów zostało przeprowadzone w zakresie zaleconym w poprzednio prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 217 w związku z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w związku z art. 91, oraz art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP przez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, określającego samodzielnie wysokość stawki cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji stawka taka mogła zostać określona w ustawie, co oznacza, że przepis ten jest niezgodny z ww. przepisami Konstytucji, w zakresie, w jakim ustala samodzielne stawki daniny publicznej, pomimo że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej oraz został wydany na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych co do wysokości stawki daniny publicznej. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a wskazanymi wyżej przepisami konstytucyjnymi nie zachodzi kolizja. Artykuł 217 Konstytucji RP określa zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy, z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. Zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granice obszaru pokrywającego się z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999, s. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z cechami charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999, s. 14–16). Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnieść do cła. Cło nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności gospodarczej państwa. W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest między innymi o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK-A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka-Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3 s. 40–41). Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się natomiast doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów obu instancji naruszały przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego w zw. z § 3, § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5, § 5 ust. 3 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wskazanego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji oraz art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych, należy stwierdzić, że powyższy zarzut nie był podnoszony w toku postępowania administracyjnego ani w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, zaś po raz pierwszy został podniesiony dopiero w skardze kasacyjnej. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji zawierające legalność działań organu administracyjnego. Skoro zatem wspomniany zarzut nie został podniesiony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, zaś w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. (przez wydanie orzeczenia bez dostrzeżenia naruszeń prawa niewskazanych w zarzutach skargi), to powyższy zarzut należy uznać za spóźniony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji.