III SA/Wa 1387/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Skarżącej – "A." sp. z o.o. w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. zawiesił postępowanie odwoławcze od ww. decyzji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ administracji rządowej. Wyjaśnił, że do akt dołączono odpis aktu oskarżenia w sprawie sygn. akt [...] o wprowadzenie w błąd Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, a następnie Wojewody M. co do spełnienia przez Skarżącą warunków określonych w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji". Zdaniem Organu wyrok w tej sprawie wpłynie na moc prawną decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 1999 r., przyznającej Skarżącej status zakładu pracy chronionej. Postanowienie powyższe utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej, wystąpił do M. Urzędu Wojewódzkiego o wznowienie z urzędu postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych (pismo z [...] sierpnia 2006 r.). Wojewoda M. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. umorzył postępowanie w sprawie niespełnienia przez Skarżącą warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W związku z wydaniem tej decyzji Skarżąca złożyła wniosek z [...] grudnia 2007 r. o podjęcie zawieszonego postępowania podatkowego i wydanie decyzji merytorycznej. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił podjęcia zawieszonego postępowania. Podniósł, iż w ww. decyzji Wojewoda M. stwierdził, że na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić o niedotrzymaniu przez Skarżącą wymogów zawartych w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, lecz wyrok sądu karnego potwierdzający zarzuty aktu oskarżenia będzie powodem wszczęcia postępowania i uchylenia decyzji nadającej status zakładu pracy chronionej począwszy od dnia niespełnienia warunków określonych dla tych zakładów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dopóki nie ma wyroku sądu karnego nie można zatem rozstrzygać o utracie przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej. W świetle powyższego Organ uznał, iż nie można stwierdzić, aby ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, ponieważ zagadnienie wstępne nie zostało rozstrzygnięte. 1.4. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zobowiązanie Organu do podjęcia postępowania i wydanie decyzji merytorycznej. Zarzuciła naruszenie art. 205 § 1 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż nie ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, pomimo powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie dotyczące zagadnienia wstępnego. W uzasadnieniu Skarżąca dowodziła, że decyzja Wojewody M. o umorzeniu postępowania wszczętego wskutek zawiadomienia organu podatkowego, jest decyzją rozstrzygającą zagadnienie wstępne. 1.5. Postanowieniem z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Za istotne uznał, iż materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca status zakładu pracy chronionej mogła uzyskać wprowadzając w błąd organ właściwy do jego przyznania. W sprawie tej toczy się przed Sądem Rejonowym w S. postępowanie karne wobec byłych wspólników spółki cywilnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla rozpatrzenia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty koniecznym jest ustalenie, czy Skarżąca w sposób uprawniony korzystała z przywilejów zakładu pracy chronionej. Organ ponownie powołał się na stwierdzenie Wojewody o uchyleniu decyzji nadającej Skarżącej status zakładu pracy chronionej w przypadku wyroku potwierdzającego zarzuty aktu oskarżenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odmowa podjęcia zawieszonego postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej była zatem zasadna. Przyczyną podjęcia tego postępowania będzie decyzja Wojewody M. wydana w oparciu o prawomocny wyrok sądu karnego, ostatecznie rozstrzygająca kwestię czy doszło do nieuprawnionego korzystania przez Skarżącą ze statusu zakładu pracy chronionej. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 205 § 1 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie ustąpiła przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania odwoławczego; art. 121 § 1 przez przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu sprzecznej z prezentowaną wcześniej, interpretacji pojęcia zagadnienia wstępnego oraz dokonanie odmiennej oceny, co podważa zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc w zaskarżonym postanowieniu, że najpierw powinna zostać rozpatrzona kwestia odpowiedzialności karnej wspólników, zaprzeczył twierdzeniom z postanowienia pierwszoinstancyjnego, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, nawet niezakończonym prawomocnym wyrokiem, stanowi przesłankę wszczęcia postępowania przez właściwy organ administracji rządowej. W opinii Skarżącej zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte decyzją Wojewody M. umarzającą postępowanie w sprawie statusu zakładu pracy chronionej. Przed żadnym innym organem administracji rządowej nie toczy się już postępowanie w przedmiocie zagadnienia wstępnego. Odmowa podjęcia postępowania naruszała więc art. 205 § 1 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ błędnie przyjął, iż nie ustały przyczyny zawieszenia postępowania i unika podjęcia decyzji merytorycznej. Naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w zmianie stanowiska Organu co do zagadnienia wstępnego, za które pierwotnie uznano postępowanie prowadzone przez M. Urząd Wojewódzki, a w zaskarżonym postanowieniu – rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego w S. Na poparcie tego zarzutu Skarżąca przytoczyła orzecznictwo. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było istnienie przesłanek podjęcia postępowania podatkowego, zawieszonego przez organ odwoławczy z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na wystąpienie konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. 3.1. Rozstrzygnięcie zamieszczone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. jednoznacznie wskazuje, że zagadnienie wstępne, jakie pojawiło się w postępowaniu odwoławczym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, rozpatrzyć miał organ administracji rządowej – Wojewoda M. Zobligowany treścią art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Wojewody M. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, przyznającą Skarżącej status zakładu pracy chronionej. Jakkolwiek Wojewoda nie wznowił postępowania, to wszczął postępowanie w przedmiocie "niespełnienia" warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, umożliwiających uzyskanie statutu zakładu pracy chronionej. Niespełnienie tych warunków, zgodnie art. 30 ust. 3 tej ustawy, skutkowałoby wydaniem decyzji stwierdzającej utratę przyznanego statusu zakładu pracy chronionej z dniem zaprzestania spełniania któregokolwiek z tych warunków. Powyższe oznacza, iż to w tym właśnie postępowaniu rozstrzygnąć się miała kwestia stanowiąca zagadnienie wstępne. Wojewoda M. postępowanie to zakończył decyzją o jego umorzeniu, opartą na art. 105 § 1 w związku z art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował prawomocności tej decyzji. Przepis art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Ustawodawca w art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określił, kiedy ustaje przyczyna zawieszenia postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Następuje to w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Sąd zauważa, że w przepisie tym ustawodawca za wystarczające uznał, aby w postępowaniu, w którym zagadnienie wstępne miało być rozstrzygnięte, zapadło prawomocne orzeczenie. W żaden natomiast sposób nie wskazał na treść tego orzeczenia, w szczególności merytoryczną. Zdaniem Sądu bez wątpienia chodzi tu o każde orzeczenie definitywnie kończące to konkretne postępowanie w trybie instancyjnym i sądowym. W ocenie Sądu charakter taki ma również decyzja o umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wprawdzie decyzja ta nie rozstrzyga sprawy co do istoty, jednakże jej wydanie kończy sprawę, przesądzając o istnieniu określonego stanu faktycznego. Posługując się w art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej czasownikiem "podejmuje", ustawodawca ustanowił obowiązek organu podatkowego podjęcia zawieszonego postępowania z urzędu, nie stwarzając temu organowi żadnych możliwości dokonywania oceny, czy prawomocne orzeczenie kończące postępowanie w przedmiocie zagadnienia wstępnego jest niejako wystarczające. Nie przewidział też uwzględnienia okoliczności tej oto, że istnieje możliwość zastosowania trybów nadzwyczajnych do wzruszenia tego orzeczenia. Omawiany przepis nie daje też podstaw, aby w przypadku umorzenia postępowania oczekiwać na wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym w innym, kolejnym postępowaniu, co do którego nie sposób nawet stwierdzić, że zostanie wszczęte, np. gdyby w postępowaniu karnym zapadł wyrok uniewinniający. Z tych względów Sąd nie mógł uznać za zasadną argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, którą opierał on na zwrocie "na obecnym etapie postępowania" użytym w uzasadnieniu decyzji Wojewody M. w odniesieniu do braku podstaw orzeczenia o utracie przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej, a także na znaczeniu – z punktu widzenia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji przyznającej Skarżącej status zakładu pracy chronionej – wyroku, który potwierdzałby zasadność zarzutów postawionych w akcie oskarżenia. Jedyną okolicznością istotną w rozpatrywanej sprawie był sam fakt wydania prawomocnej decyzji kończącej postępowanie, w którym miało być rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, za jakie Dyrektor Izby Skarbowej uznał posiadanie przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej bądź jego brak. Wydanie tej decyzji sprawiło, że przyczyna zawieszenia postępowania odwoławczego ustała i Dyrektor Izby Skarbowej powinien był postępowanie to podjąć z urzędu, wniosek Skarżącej traktując jako informację o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego. Nie czyniąc tego naruszył przepisy postępowania, tj. art. 205 § 1 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, skutkując wadliwą odmową podjęcia postępowania. Zarzut Skarżącej w tym względzie Sąd uznał za zasadny. 3.2. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej zmienił stanowisko co do przedmiotu zagadnienia wstępnego. Nie ulega wątpliwości, iż za zagadnienie to Organ uważał posiadanie przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej, o którego utracie orzec mógł tylko Wojewoda M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyczynę takiego orzeczenia mogły stanowić ustalenia postępowania karnego. Wadliwość działania Organu wynikała z przekonania, że Wojewoda M. wydając decyzję w przedmiocie spełniania przez Skarżącą przesłanek warunkujących posiadanie statusu zakładu pracy chronionej, uwzględni ustalenia tego postępowania. Tymczasem tak się nie stało. Wojewoda przeprowadził własne postępowanie dowodowe. Zignorowanie decyzji tego organu umarzającej postępowanie skutkowało zatem naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. przepisów o podjęciu postępowania. 3.3. Dyrektor Izby Skarbowej podejmie zawieszone postępowanie odwoławcze wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienie. 3.4. Sąd uznał, że z naruszeniem ww. przepisów postępowania wydane zostały oba postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił te postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a". Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).