I SA/Gl 835/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił W. L. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w roku podatkowym 2001 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa A z siedzibą w W. przy ul. [...]. Za 2001 rok podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT – 36), w którym wykazała: - przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] złotych, - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] złotych, - dochód w kwocie [...] złotych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, skutkujące zaniżeniem dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] złotych. Pismem z dnia 27 grudnia 2007 roku pełnomocnik W. L. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a w szczególności : 1) art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie czynności w sposób sprzeczny z prawem, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych, 3) art. 123 Ordynacji podatkowej – poprzez ograniczenia, a praktycznie wyeliminowanie możliwości realizowania przez stronę prawa do obrony w ten sposób, że uniemożliwiono bezprawnie korzystania z prowadzonej dokumentacji, 4) art. 136 w związku z art. 159 § 1 pkt 5, z art. 145 § 2, art. 292 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie osoby pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nie odniesienie się w decyzji do istniejących w sprawie i zgłaszanych przez pełnomocnika strony twierdzeń i dowodów, 6) art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez rażące naruszenie tego przepisu, 7) art. 286 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – poprzez chybioną zupełnie wykładnię prawa. W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik wskazał, iż materiał dowodowy w sprawie dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok został zgromadzony w sposób niezgodny z prawem, tj. z naruszeniem art. 288a Ordynacji podatkowej, a następnie w związku ze zmianą przepisów dotyczących przeprowadzenia kontroli krzyżowych z art. 274 c tej ustawy. Postawił również zarzut przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego granic swobodnej oceny dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik – podobnie ja we wniosku z dnia 27 grudnia 2007 roku – zarzucił naruszenie art. 122, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 3, art. 285a § 1 oraz art. 286 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym organy podatkowe mają obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest tylko wykazanie czy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej następuje w ściśle określonych przypadkach, gdyż stanowi odstępstwo od jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, to jest zasady trwałości ostatecznej decyzji organu podatkowego wyrażonej w art. 128 tej ustawy. Zastosowanie tego nadzwyczajnego środka prawnego służącego wzruszeniu decyzji ostatecznych wymaga bezpośredniego ustalenia, że konkretny akt administracyjny dotknięty jest jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania. Podkreślił, że instytucja rażącego naruszenia prawa jest wykorzystywana jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji w bardzo szerokim zakresie. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Zgodnie z orzecznictwem NSA o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 285 a § 1 i 286 § 2 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na regulację zawartą w pierwszym z w/w przepisów, podnosząc, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w godzinach jej prowadzenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej kontrolujący może żądać wydania – na czas trwania kontroli – akt, ksiąg i dokumentów w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia 7 listopada 2003 roku, skierowanego do Prokuratury Rejonowej w T.. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, iż w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych w firmach prowadzonych przez W. i H. L. stwierdzono, iż w dokumentacji księgowej znajdują się dokumenty księgowe dotyczące zakupu paliwa oraz usług transportowych dokumentujące fikcyjne transakcje. Fakt ten uzasadnił podejrzenie, iż może nastąpić próba bądź to zniszczenia bądź ukrycia tej dokumentacji. Z tych tez powodów pismo to zawierało także wniosek o zabezpieczenie przez Prokuraturę Rejonową w T. dokumentacji podatkowej za lata 1998 – 2003. W konsekwencji funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w T. działając na podstawie art. 228 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) w obecności pracowników Urzędu Skarbowego w T. zabezpieczyli w/w dokumentację i przekazali ją na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T.. Działania te zostały udokumentowane protokołem oddania rzeczy na przechowanie z dnia 28 listopada 2003 roku. Za niezasadny uznał też organ II instancji zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wskazując iż z akt podatkowych wynika, że podatniczka miała zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej, co zostało udokumentowane pismami Prokuratury Rejonowej w T.z dnia 14 czerwca, 24 sierpnia i 18 października 2004 roku. W pismach tych została zawarta zgoda na udostępnienie akt podatnikom w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w T.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja spełnia wszelkie wymogi określone tym przepisem. Organ uznał, iż w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie można zarzucić, że wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanką do stwierdzenia jej nieważności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę, działającą przez pełnomocnika będącego adwokatem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nie odniesienie się w decyzji do istniejących w sprawie i zgłoszonych przez podatnika twierdzeń, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez jego zupełnie chybioną wykładnię - naruszenia art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie błędnej wykładni w/w przepisu, - naruszenie art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie błędnej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik, podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji podniósł zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zgromadził materiał dowodowy w sprawie dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w sposób niezgodny z prawem, tj. z naruszeniem art. 285a § 1 oraz art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dokumentacja podatkowa została zabezpieczona przez Prokuratora Rejonowego w T., a następnie przekazano ją organowi podatkowemu jedynie na przechowanie. Organ podatkowy nie mógł, zdaniem pełnomocnika, w siedzibie organu prowadzić kontroli tej dokumentacji. Stwierdził, że kontrolę podatkową należało prowadzić w siedzibie przedsiębiorstwa podatniczki w oparciu o przepisy art. 285a § 1 oraz art. 286 Ordynacji podatkowej. Podniósł także, iż materiał dowody w sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok został zgromadzony w sposób niezgodny z prawem, tj. z naruszeniem art. 288a Ordynacji podatkowej, a następnie w związku ze zmianą przepisów dotyczących możliwości przeprowadzania kontroli krzyżowych z art. 274c tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika naruszenie wyżej wskazanej procedury należy uznać za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż w sprawie niniejszej podatniczka wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w sprawie określenia jej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od niej odwołanie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżąca nie wnosząc zatem odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., ani też wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów procesowych, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – stanowiło rażące naruszenie prawa. W wyroku z dnia 4 grudnia 2008 roku, sygn. akt 804/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpatrując skargę podatniczki (od decyzji wymiarowej dotyczącej 2003 roku) stwierdził, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i inne informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznając za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 285 a § 1 i 286 § 2 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności Sąd wskazał na regulację zawartą w pierwszym z w/w przepisów, zgodnie z którym czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w godzinach jej prowadzenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 286 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej kontrolujący może żądać wydania – na czas trwania kontroli – akt, ksiąg i dokumentów w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 lipca 2003 roku skierowanego do Prokuratury Rejonowej w T.. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, iż w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych w firmach prowadzonych przez W. i H. L. stwierdzono, iż w dokumentacji księgowej znajdują się dokumenty księgowe dotyczące zakupu paliwa oraz usług transportowych dokumentujące fikcyjne transakcje. Fakt ten uzasadnił podejrzenie, iż może nastąpić próba bądź to zniszczenia bądź ukrycia tej dokumentacji. Z tych też powodów pismo to zawierało także wniosek o zabezpieczenie przez Prokuraturę Rejonową w T. dokumentacji podatkowej za lata 1998 – 2003. W konsekwencji funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w T. działając na podstawie art. 228 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) w obecności pracowników Urzędu Skarbowego w T. zabezpieczyli w/w dokumentację i przekazali ją na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T.. Działania te zostały udokumentowane protokołem oddania rzeczy na przechowanie z dnia 28 listopada 2003 roku. W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż uwagi co do sposobu dokonanego zajęcia, a także – jak to nazwał pełnomocnik skonfiskowania dokumentacji – należałoby kierować nie do organów podatkowych. Profesjonalny pełnomocnik ma bowiem doskonałą wiedzę, że postępowanie to winno być kwestionowane w ramach środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego. Nie ma przy tym znaczenia, iż dokumenty te zostały przekazane protokołem [...] z dnia 26 listopada 2003 roku na przechowanie Urzędowi Skarbowemu w T.. Za niezasadny uznać też należy zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – w związku z odebraniem w/w dokumentów – gdyż z akt podatkowych wynika, że skarżąca miała zapewniony wgląd do dokumentacji podatkowej, co zostało udokumentowane pismami Prokuratury Rejonowej w T. z dnia 14 czerwca, 24 sierpnia i 18 października 2004 roku. W pismach tych została zawarta zgoda na udostępnienie akt podatnikom w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w T.. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd ocenił zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Reasumując, uznać należy iż w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.