I SA/Bd 677/08

Sygn. akt I SA/ Bd 67708 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. M. M. kwotę [...] ( [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jako wierzyciela z dnia [...] nr [...] uznające za niezasadne zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...], [....], [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte przez organ egzekucyjny było wynikiem wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Pismem z dnia [...] skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych podając jako podstawę: 1) nieistnienie obowiązku, bowiem decyzja na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy nie jest prawomocna, ani nie była doręczona zobowiązanemu, 2) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, 3) wydanie tytułu wykonawczego przez organ, który nie jest właściwy miejscowo pod względem miejsca zamieszkania zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowy w B. uznał, wniesione przez skarżącego zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] za niezasadne. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona powtórzyła zarzuty podniesione w piśmie z dnia [...] podkreśliła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została uchylona w związku z czym w jej ocenie obowiązek wynikający z tej decyzji oraz z tytułów wykonawczych nie istnieje (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ wyjaśnił, że tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...] i [...] wynikają ze skutecznie doręczonej w dniu 88 grudnia 2007r. pełnomocnikowi skarżącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania w związku z czym w ocenie organu w dniu wystawienia tytułów wykonawczych ([...] 2008r.) istniał obowiązek wynikający z powyższej decyzji, albowiem dopiero decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił powyższą decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powoduje konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadzona sprawa w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie została umorzona. Z uwagi jednak na istnienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nowej decyzji (po przeprowadzeniu postępowania dowodowego) może zostać określone w innej wysokości, organ egzekucyjny nie powinien prowadzić w tym czasie (od uchylenia zaskarżonej decyzji do dnia wydania nowej) postępowania egzekucyjnego. Ponadto organ wyjaśnił, iż niezasadny jest również zarzut dotyczący braku doręczenia stronie upomnienia. Wskazał, iż skarżący nie otrzymał upomnień związanych z należnościami objętymi tytułami o nr [...], [...], [...] i [...], wynikającymi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...], albowiem z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, póz. 1541 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Odnośnie należności objętej tytułem wykonawczym nr SM6/6363/07 wynikającej ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. upomnienie zostało wystawione w dniu [...] 2007r. i doręczone [...] 2007r . Za niezasadny Dyrektor uznał również zarzut dotyczący wydania tytułu wykonawczego przez organ, który nie jest właściwy miejscowo względem zamieszkania zobowiązanego, albowiem nie został wymieniony w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako podstawa zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jednakże za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że wierzycielem jest organ właściwy dla rozliczeń podatku od towarów i usług ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu za okresy, których dotyczy należność. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła u uchylenie postanowienia organu I i II instancji zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie skarżącego uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2007r., która była podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych winno skutkować umorzeniem egzekucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2009r. skarżący dodatkowo podniósł, że zaskarżone orzeczenie narusza przepisy art. 59 § 1 pkt 2 , art. 56 § 1 pkt 4, art. 33 pkt 1, art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi i Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty strony w ocenie Sądu zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy jako wierzyciela z dnia [...] 2008r. rozstrzygające wniosek skarżącego zawierający zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...]. Zarzuty dotyczyły: 1. nieistnienia obowiązku bowiem decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie była prawomocna i nie była doręczona zobowiązanemu, 2. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, 3. wydanie tytułu wykonawczego przez organ niewłaściwy miejscowo względem zamieszkania zobowiązanego. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Wymieniony wyżej przepis określa więc enumeratywnie zarzuty, jakie przysługują zobowiązanemu. Jednym z tych zarzutów jest "nieistnienie obowiązku" (art. 33 § 1 pkt 1), na który to głównie zarzut powołuje się strona skarżąca w swojej skardze do Sądu. Stan faktyczny w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po wszczęciu postępowania egzekucyjnego decyzja określająca zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2001 r. została uchylona przez organ II instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu za nietrafne należy uznać stanowisko Dyrektora, iż w sytuacji uchylenia decyzji na podstawie której prowadzona była egzekucja nie zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego W myśl art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej u.p.e.a.), organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne jest, więc prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego właśnie w tym tytule. W sytuacji, gdy w tytule wykonawczym jako podstawę prawną wskazano określone orzeczenie - decyzję organu podatkowego, egzekucji podlega kwota należna w świetle tego orzeczenia. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji z której wynikała wysokość dochodzonej należności, którą następnie uchylono nie może być już dalej prowadzone i podlega umorzeniu. Uchylenie decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (należącego do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, jednakże w konsekwencji wysokość tego zobowiązania nie wynika z decyzji. Uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją, czyli nie występuje obowiązek podlegający egzekucji rozumiany jako kwota dochodzonej wskazanej w tytule wykonawczym należności. W ocenie Sądu gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono decyzję z której wynikała dochodzona należność i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne umarza się między innymi, jeżeli obowiązek nie istniał, zaś uchylenie decyzji powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2008 r. w sprawie III SA/Wa 1408/07 stwierdzając, że przesłanka "nieistnienia obowiązku" wymieniona w omawianym przepisie obejmuje sytuację, gdy nieistnienie obowiązku spowodowane zostało okolicznościami zaistniałymi już po wystawieniu tytułu wykonawczego. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy trwa postępowanie egzekucyjne, jeżeli przestał istnieć obowiązek, którego ono dotyczy. Nie jest rzeczą organu egzekucyjnego oczekiwanie, aż wierzyciel wprowadzi do obrotu prawnego kolejną decyzję określającą wysokość podatku. Jeśli nawet to nastąpi, to dotychczasowy tytuł wykonawczy i tak nie będzie mógł być realizowany, jako nieadekwatny do nowej podstawy prawnej egzekwowanej należności (nowej decyzji). Konkludując Sąd podzielił stanowisko skarżącego objęte zakresem nieistnienia obowiązku, bowiem w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy postępowanie może być prowadzone tak długo jak tytuł ten zachowuje swoją aktualność. W pozostałym zakresie skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania nie czyniąc tego organy naruszyły przepisy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie obu postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.