I FSK 337/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 335/07 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Funduszu Usług Leasingowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Lublinie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. M. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 335/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 stycznia 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 4 października 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej M. M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F. z siedzibą w L. z tytułu zaległości podatkowych od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu ciążącej na spółce zaległości podatkowej - stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej. Utrzymując powyższą decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził to postępowanie zgodnie z przepisami Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej (art. 107 1 oraz 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 ze zm.), jak również zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji. Decyzja została wydana w oparciu o bilanse, rachunki zysków i strat, informacje dodatkowe, sprawozdania finansowe, szczegółowe informacje o poszczególnych składnikach bilansowych spółki, akta egzekucyjne, dokumenty składane przez spółkę do Sądu Gospodarczego w Lublinie, materiały z przeprowadzonej w 2001 r. i w 2002 r. kontroli podatkowej w spółce F. sp. z o.o. oraz informacje uzyskane z Sądu Gospodarczego dotyczące listy wierzycieli. Z dokumentów powyższych wynika, że postanowieniem z 8 maja 2003 r. sygn. akt VIII Ukł 65/01, Sąd Rejonowy w Lublinie VIII Wydział Gospodarczy, po zbadaniu sytuacji finansowej spółki przez biegłego, oddalił wniosek o otwarcie postępowania układowego z powodu zbyt kosztownego i pracochłonnego prowadzenia postępowania, w sytuacji stwierdzenia braku możliwości dalszego prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej. Natomiast 3 czerwca 2004 r. Sąd Rejonowy Gospodarczy w Lublinie, XVIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych, na wniosek zarządu spółki z o.o. F. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku, nie orzekając o terminowym złożeniu wniosku o upadłość spółki, zatem organ podatkowy był zobligowany do poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Z ustaleń tych wynika, że w przedmiotowej sprawie stan trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę długów wobec głównych wierzycieli, w tym wobec organu podatkowego, wystąpił już w 2000 r. Począwszy od deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. spółka stale nie spłacała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, a trwało to aż do ostatniej złożonej przez spółkę deklaracji za maj 2004 r. (łączna kwota zaległości 1.697.882,38 zł). Stan ten okazał się trwały i nie uległ zmianie na korzyść podatnika. Następnie, wszczęte przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne z powodu braku środków na rachunku bankowym i braku ruchomości możliwych do zajęcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. podstawy do wystąpienia strony z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości istniały już przed złożeniem wniosku z grudnia 2001 r. o otwarcie postępowania układowego oraz wniosku z kwietnia 2004 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Według ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie, opartych również na opinii biegłego, nadwyżka pasywów nad aktywami spółki, wystąpiła już w 2000 roku i stan ten był znany członkom zarządu spółki F. Na początku 2001 r. E. G., członek zarządu spółki od stycznia 2001 r. do marca 2001 r., został oddelegowany do pracy w tej spółce w celu dokonania pogłębionej oceny sytuacji finansowej i organizacyjnej oraz przedstawienia planu uzdrowienia jej działalności w związku z trudną sytuacją finansową spółki. Rezultatem jego działań w okresie krótkiego sprawowania funkcji członka zarządu była konkluzja o potrzebie złożenia podania o otwarcie postępowania układowego. Również, jak wynika z protokołu przesłuchania M. M., prowadzone były w tym okresie rozmowy w zarządzie na temat skierowania wniosku o postępowanie układowe lub upadłościowe i zastanawiano się jaką drogę przyjąć w związku z trudną sytuacją finansową firmy. Były prowadzone negocjacje z potencjalnymi inwestorami i bankami na temat restrukturyzacji firmy. Natomiast M. M. nie wykazał, że podjął wtedy działania bezpośrednio zmierzające do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub też o wszczęcie postępowania układowego. Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. M., określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż w okresie, gdy powstawały przedmiotowe zobowiązania spółki, strona pełniła funkcję członka zarządu, egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a jednocześnie strona nie wykazała, by zaszły okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność albo by istniało mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu, że strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw poprzez wydanie decyzji przed zakreślonym terminem zakończenia postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 9 sierpnia 2006 r., a zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2006 r. wyznaczono stronie zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wobec tego, że przed otrzymaniem postanowienia przez stronę, w dniu 9 września 2006 r. upływał miesięczny termin załatwienia sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 8 września 2006 r. zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i ze względu na konieczność zapewnienia jej możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, wskazał nowy termin załatwienia sprawy - 9 października 2006 r. Załatwienie sprawy powinno nastąpiło niezwłocznie po ustaniu przesłanki, która spowodowała zwłokę w załatwieniu sprawy tj. po doręczeniu postanowienia z wyznaczonym stronie siedmiodniowym terminem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie pisma pełnomocnikowi strony, organ odwoławczy stwierdził, że co prawda postanowienie z dnia 8 września 2006 r. powinno zostać doręczone pełnomocnikowi strony albowiem pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu P. S. wpłynęło do organu w dniu 24 sierpnia 2006 r., jednakże w świetle przepisów art. 140 -141 Ordynacji podatkowej, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od tego, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 października 2006 r. została już prawidłowo doręczona pełnomocnikowi. Na powyższą decyzję M. M. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej i bezstronnej oceny. W uzasadnieniu podał, że w czasie, za który orzeczono o odpowiedzialności M. M. za zobowiązania podatkowe spółki F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie zachodziły jeszcze przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem spółka miała w tym czasie jedynie przejściowe trudności finansowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, aby orzec o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, organ powinien wykazać, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, istniały podstawy do ogłoszenia upadłości, czego organ nie uczynił. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustaliły, że podstawy do wystąpienia strony z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości istniały już przed złożeniem wniosku z grudnia 2001 r. o otwarcie postępowania układowego, a tym bardziej wniosku z kwietnia 2004 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Prawidłowo również organy wskazały w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których oparły rozstrzygnięcie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi, zdaniem Sądu, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym jest kwestia związana z wykazaniem przez skarżącego zaistnienia przesłanki zwalniającej go od odpowiedzialności solidarnej ze spółką za powyższe zaległości, a mianowicie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, przy czym nie był to okres od czerwca do grudnia 2002 r., kiedy skarżący był prezesem zarządu spółki F. sp. z o.o. w L.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można uznać, iż skarżący wykazał, że zaistniała w stosunku do jego osoby przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że organy podatkowe obu instancji wydały decyzje bez naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, czyli zgodnie z prawem. Odnosząc się do zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenia, dotyczącego wykazania przez członka zarządu spółki, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm., a od 1 października 2003 r. art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Bezsporne, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie jest, że spółka F. sp. z o.o. w L. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r., które wynikają z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 listopada 2005 r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2006 r., nr [...] oraz, że w okresie, którego zaległości te dotyczą, skarżący był Prezesem Zarządu wcześniej wymienionej spółki. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna (tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). Nie zasługuje na uwzględnienie, zdaniem Sądu, zarzut skarżącego, zawarty w piśmie z dnia 29 października 2007 r., że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce F. sp. z o.o. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ zastosował wobec spółki te sposoby egzekucji, które przy jej majątku były możliwe do zastosowania. Również sam skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wyjaśniając kwestię odmowy dołączenia do akt niniejszej sprawy kopii spisu inwentarza w postępowaniu upadłościowym i kopii planu podziału funduszów masy upadłości, o których dołączenie z akt sprawy sygn. akt I SA/Lu 9/07 wniósł pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 29 października 2007 r., przed rozprawą wyznaczoną na dzień 6 listopada 2007 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym, a zatem nie przeprowadza postępowania dowodowego (z wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 ze zm.))" oraz, że powyższymi określona przepisami kompetencja sądu nie przewiduje wydawania rozstrzygnięć merytorycznych, jak również dokonywania oceny materiału dowodowego, zwłaszcza przedstawionego przez stronę po raz pierwszy w skardze, a po zakończeniu postępowania administracyjnego, ponieważ wówczas sąd działałby jako organ III instancji. Powołując się na treść art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), w stwierdzono uzasadnieniu, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta polega na tym, że sąd rozpoznając sprawę bada, czy do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa normującym zasady postępowania, a jeżeli tak, to czy uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono przy tym, że sąd bada jedynie czy ocena dokonana przez organy wydające decyzję nie jest dowolna i czy jest dokonana zgodnie z przepisami prawa formalnego. W skardze kasacyjnej M. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów przepisów prawa materialnego i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię a także niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości, 2. naruszenie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających dokumentów załączonych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. C oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, co miało istotny wpływ na wynik spawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozważy zarzuty natury procesowej, bowiem mogą one mieć wpływ na ustalenia faktyczne i stosowanie norm prawa materialnego. W zarzutach natury procesowej zarzucono między innymi, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających w postaci dokumentów, które zostały złożone w toku postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w niniejszej sprawie jak również w sprawie sygn. akt I SA/Lu 9/07, w postaci kopii spisu inwentarza w postępowaniu upadłościowym sporządzonym przez syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz kopii planu podziału funduszów masy upadłościowej. W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129). Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepubl.). W świetle powyższych rozważań stwierdzenie Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że "sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym, a zatem nie przeprowadza postępowania dowodowego" narusza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a.. Należy stwierdzić, że możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego są wyraźnie ograniczone ale w świetle art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są wykluczone, jak stwierdził w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji. Ustawodawca pozostawił możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających, wyłącznie z dokumentów, do decyzji sądu administracyjnego. Sąd, zatem musi na podstawie całokształtu dowodów i okoliczności w sprawie rozstrzygnąć czy zgłoszony w postępowaniu przed sądem administracyjnym dokument jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i czy przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie jest możliwa kontrola kasacyjna zarówno w odniesieniu do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń jak i przedstawionych w tym względzie zarzutów skargi kasacyjnej. Powyższe uchybienia czynią przedwczesnym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej albowiem pozostają one w ścisłym związku z kwestią zdolności upadłościowej strony skarżącej i dopiero po ostatecznym i nie budzącym wątpliwości rozstrzygnięciu tej kwestii będzie możliwe prawidłowa ich ocena. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozważy, czy do prawidłowego wyrokowania niezbędne będzie dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. A) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, póz. 1349 ze zm.).