I SA/Go 884/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Go 884/08 U Z A S A D N I E N E Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2008 r. odmawiające skarżącej J.L. przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej – adwokat – w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożył do organu pierwszej instancji wniosek o uznanie, iż zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie. Odpowiadając na wezwanie organu z [...] maja 2008 r. pełnomocnik skarżącej, pismem z [...] maja 2008 r. wyjaśnił, że jego pismo [...] kwietnia 2008 r. należy traktować jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił przywrócenia terminu, wskazując w uzasadnieniu, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe ponieważ brak jest podstaw prawnych regulujących przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Skarżąca wniosła zażalenie na wskazane postanowienie wnosząc o jego zmianę i przywrócenie terminu. Organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2004r. nr 42, poz. 1514 ze zm.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: - zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. l pkt 2-8 i ust. 2, -udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. l pkt l - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. W ocenie organu wskazany miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw jest terminem materialno prawnym i w konsekwencji nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu zgodnie z wnioskiem. Uzasadniając skargę wskazano, że termin, o którym mowa w art. 4 a ustawy o podatku od spodków i darowizn ma charakter proceduralny, ponieważ wskazuje czas dla podjęcia określonej czynności, a ustawa nie przywołuje skutków uchybienia tego terminu. Dyscyplinuje również stronę do powzięcia określonych czynności w przewidzianym ustawowo czasie. Uznać zatem należy, że jest on terminem przywracanym, a biorąc pod uwagę względy celowościowe ustawy, jak również nieprecyzyjność w zakresie charakteru prawnego tego terminu, jest to termin prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, ponieważ nie miała usprawiedliwionych podstaw. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 P.p.s.a. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm.) jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi skarżąca, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym. Wskazać należy, iż w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). Nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z cytowanego artykułu wynika więc, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1), bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1. Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do terminów procesowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.