II FSK 1442/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/08 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1442/09 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt 1531/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K., którą odmówiono W. S. rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 65.171,20 zł wraz z odsetkami w kwocie 43.177 zł. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że podatnik wystąpił w dniu 8 maja 2008 r. o rozłożenie na 12 rat zapłaty wskazanej wyżej zaległości podatkowej, motywując wniosek trudną sytuacją materialną, pogarszającą się z uwagi na dokonane już wpłaty na poczet zaległości. Wyjaśnił, że jego dochody wynoszą około 1000 zł miesięcznie, ma na utrzymaniu czteroletnią córkę i zamierza rozpocząć działalność gospodarczą, co pozwoli mu na spłacanie zaległości podatkowej w ratach. Organ I instancji odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi. Analiza argumentów przedstawionych we wniosku oraz zebrane w postępowaniu dane świadczą w ocenie tego organu, że podatnik nie posiada środków pieniężnych na regulowanie układu ratalnego, a nadto nie istnieją żadne szczególne okoliczności uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku. Organ wskazał także na uznaniowy charakter decyzji wydawanej na podstawie art.67 a ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że podjął starania o uruchomienie działalności gospodarczej. Warunkiem rozpoczęcia tej działalności jest jednakże brak zaległości podatkowej lub przynajmniej rozłożenie jej na raty. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego sytuacja opisana we wniosku strony nie jest wyjątkowa i może mieć charakter przejściowy. Podnoszone przez skarżącego okoliczności nie dają podstawy do rozłożenia na raty zaległego podatku. Organ podniósł, że niepowodzenia finansowe podatnika nie mogą skutkować udzieleniem wnioskowanej ulgi, albowiem doprowadziłoby to do ponoszenia skutków nieumiejętnych działań podatnika przez budżet państwa i społeczeństwo. Ponadto organ podkreślił, że skarżący nie posiada zdolności płatniczej do regulowania wnioskowanych rat, dlatego wydana decyzja byłaby niewykonalna już w momencie jej wydania. W skardze skierowanej do Sądu I instancji podatnik podniósł, że rozłożenie na raty istniejącej zaległości (po pięć tysięcy zł każda) jest dla niego jedyną szansą na II FSK 1442/09 uruchomienie działalności gospodarczej. Pozwoli mu to na regulowanie rat zaległego podatku. Wyjaśnił, że nie posiada środków na spłatę zobowiązań i jedyną możliwością tej spłaty jest uruchomienie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji rozpoznający skargę na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za oczywiste w świetle art.67b § 1 w związku z art.67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm; dalej "O.p."), uznał Sąd stanowisko organu, że decyzje dotyczące ulg podatkowych (w analizowanej sprawie – ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami) należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreślając jednak, że swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym rozważeniem stanu faktycznego, Sąd I instancji wskazał na ustawowe przesłanki zastosowania ulg wymienionych w art.67a § 1 O.p., w tym wnioskowanej ulgi wymienionej w powołanym art.67a §1 pkt.2 O.p. Przesłanki te to ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono dokładnej analizy sytuacji materialnej podatnika, nie rozważono czy w ogóle, a jeżeli tak to w jakiej wysokości zaległość podatkowa może być w tym przypadku rozłożona na raty. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się w rozpoznawanej sprawie – jak wywodzi Sąd I instancji – do stwierdzenia, czy organ prawidłowo ustalił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na to, że skarżący nie jest w stanie zapłacić poszczególnych rat zaległego podatku wraz z odsetkami oraz czy za rozłożeniem na raty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę przemawia ważny interes publiczny w oparciu o przedłożone przez skarżącego dowody. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika zdaniem Sądu aby zgromadzono dowody, że skarżący nie wywiąże się terminowo ze spłat rat, pomimo tego, że przedstawił koncepcję pozyskania źródła dochodów, które pozwolą na dokonanie spłaty. II FSK 1442/09 Sąd stwierdził, że organy obu instancji wskazały jako przesłankę odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, nienależyte wywiązywanie się skarżącego z ciążących na nim obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wyjaśniły jednak jak tą okoliczność odnieść do pojęć "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Sąd ocenił również krytycznie brak odniesienia się organów do faktu dokonania przez skarżącego kilku wpłat na poczet istniejącej zaległości. Fakt ten świadczy zdaniem Sądu o woli skarżącego do spłaty zadłużenia. Niezrozumiałe jest w tej sytuacji stanowisko organów uniemożliwiające skarżącemu sukcesywne pomniejszanie zaległości poprzez rozłożenie jej na raty. Skarżący nie posiada środków na jednorazową spłatę zaległości, co wynika z ustaleń organu podatkowego. Nie wzięto tu pod uwagę, że próba wyegzekwowania istniejących zaległości będzie mało skuteczna. Stwierdzenie natomiast, że układ ratalny "wydaje się niemożliwy do realizacji" nie jest dla Sądu wystarczającym argumentem. W ocenie Sądu organy powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia możliwości spłat rat podatku w kontekście ważnego interesu publicznego. Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a zwłaszcza art.120, art.187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozważenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270; dalej "p.p.s.a."), art.151 p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art.210 § 4 O.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji przez Sąd, pomimo braku naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów O.p. Prawidłowa ocena decyzji pod względem jej zgodności z przepisami postępowania powinna skutkować, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oddaleniem skargi stosownie do art.151 p.p.s.a. W związku z powyższym Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Według wywodów skargi kasacyjnej Sąd błędnie stwierdził, że organy nie wyjaśniły zebranego materiału dowodowego, w sytuacji kiedy dokonano szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i życiowej podatnika, ustalając jego dochody i wydatki na dzień rozpatrywania wniosku o rozłożenie należności na raty. Porównano dochody skarżącego z wysokością ewentualnej raty miesięcznej, która wyniosłaby około 9000 zł, co pozwoliło na stwierdzenie, że podatnik nie ma realnych możliwości płatniczych. Deklaracja spłaty rat ze środków pochodzących z działalności gospodarczej, którą skarżący ma dopiero zamiar uruchomić nie była dla organów wiarygodna. W skardze podkreślono, że doświadczenie uczy, iż rozpoczęcie działalności gospodarczej wymaga raczej nakładów, a ewentualnych zysków można oczekiwać dopiero w miarę rozwoju tej działalności. Wymaga to jednak czasu i zaangażowania środków. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną uznał za nietrafną ocenę Sądu I instancji, że stwierdzenie w tym stanie faktycznym, iż układ ratalny jest niemożliwy do realizacji, nie jest wystarczającym argumentem dla odmowy rozłożenia na 12 miesięcznych rat kwoty w wysokości około 100 tys. zł. Odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie administracyjnym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania o uldze, a zdarzenia wcześniejsze lub późniejsze mają dla tej oceny znaczenie marginalne (wyrok NSA z 29.06.2005 r. I FSK 44/05) Podniósł także, że ustalone raty powinny być dostosowane do możliwości finansowych podatnika. W przeciwnym razie ulga byłaby pozorna, a nie rzeczywista, bowiem raty od samego początku byłyby niemożliwe do zapłacenia. Decyzja byłaby niewykonalna w momencie jej wydania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynym realnym skutkiem układu ratalnego byłoby zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, o które strona zabiega. Dyrektor wyjaśnił także, że z akt sprawy wynika iż kilka wpłat tytułem spłaty istniejącej zaległości zostało dokonanych przez skarżącego w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, a organom znana była ta okoliczność. Za nietrafny uznano w tej sytuacji zarzut Sądu I instancji, że nieudzielanie wnioskowanej ulgi spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, mniej korzystnego z punktu widzenia interesu publicznego od spłaty ratalnej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że organy obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy obrazujący sytuację majątkową podatnika oraz dokonały jego oceny bez naruszenia wskazanych w wyroku Sądu I instancji przepisów postępowania podatkowego. Stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i oceniony jako niestwarzający przesłanek do zastosowania układu ratalnego, a decyzja została prawidłowo uzasadniona. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej określoną przez ustawodawcę w art. 174 § 1 pkt.2 p.p.s.a., wskazano naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. i art.151 p.p.s.a. powiązano z zarzutem braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art.122, art.187 i art.210 § 4 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa ocena decyzji pod względem jej zgodności z przepisami postępowania powinna skutkować oddaleniem skargi stosownie do art.151 p.p.s.a. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami należy mieć na uwadze charakter decyzji wydanej na podstawie art.67a O.p., przesłanki jej wydania i zakres sądowej kontroli takich decyzji. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art.67a § 1 pkt.2), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Wynikająca z art.67a O.p. możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Oznacza to, że upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających – zgodnie z powołanym przepisem – odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt.2 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uznanie to nie może oczywiście nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Kontrola Sądu w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym opiera się na badaniu legalności rozstrzygnięcia czyli zgodności z prawem decyzji podatkowej - nie obejmuje natomiast zagadnień zasadności i celowości. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową podatnika, przyjmując zgodnie z jego wyjaśnieniami, że jego dochody wynoszą około 1000 zł miesięcznie i ma na utrzymaniu czteroletnie dziecko oraz uwzględniły tą sytuację w dokonanej ocenie stanu faktycznego. Uwzględniły też wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek od tej zaległości i ilość oraz wysokość wnioskowanych rat miesięcznych. Porównując wysokość ewentualnej raty z kwotą miesięcznych dochodów zasadnie uznały, że podatnik nie ma realnej możliwości spłaty rat w wyliczonej wysokości. Ocena ta nie ma cech dowolności, a wynika z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Zasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w kontekście braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.122 O.p. i 187 § 1 O.p., na podstawie których następuje ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić tu należy, iż ulgi określone w art. 67 § 1 pkt.2 O.p. nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych (ewentualne podjęcie działalności gospodarczej i ewentualne osiągnięcie zysków w wysokości umożliwiającej dokonanie spłaty zobowiązań). Zasadna jest więc odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez skarżącego dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07, LEX nr 466069). Brak wyraźnego odniesienia przedstawionej w decyzji organu odwoławczego oceny możliwości spłaty rat do przesłanki "interesu publicznego" nie oznacza w tym stanie faktycznym, że dokonano oceny materiału dowodowego z jej pominięciem. Treść decyzji organu uzasadnia raczej stwierdzenie, że organ ten przyjął, iż pierwszoplanowe znaczenie przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym albowiem ważące dla organu było to, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, iż podatnik będzie w stanie spłacić zaległe zobowiązanie oraz to, że ulga byłaby w tej sytuacji pozorna. Nie można też podzielić zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że organ odwoławczy nie uwzględnił przesłanki "ważnego interesu podatnika" Określone przez ustawodawcę przesłanki umożliwiające uzyskanie ulgi podatkowej to pojęcia nieostre i ich definiowanie zależne jest od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Generalnie rzecz ujmując ważnym interesem każdego podatnika jest obniżenie jego obciążeń. Oceniając jednak ten "ważny interes" w kontekście podjęcia decyzji o przyznaniu ulgi wskazanej w art.67 O.p. należy mieć na uwadze, że nie może chodzić o naturalne dążenie każdej racjonalnie działającej jednostki do zminimalizowania wysokości obciążenia podatkowego. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu stanowiskiem okolicznościami stanowiącymi "ważny interes podatnika" mogą być: znaczne pogorszenie sytuacji ekonomicznej podatnika, w szczególności na skutek zdarzenia losowego, zagrożenie jego egzystencji lub zastosowanie się do błędnego pouczenia (informacji) ze strony władz skarbowych. Organ odwoławczy ustalił, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna. Przyjął jednak, że nie jest ona wyjątkowa i może mieć charakter przejściowy. Przyjął także przede wszystkim, że podatnik nie posiada zdolności płatniczej do regulowania wnioskowanych rat. Zważyć także należy, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej toczyło się w czasie kiedy wszczęto już wobec podatnika postępowanie egzekucyjne. Spłata kilku rat nie wpłynęła według organów podatkowych w znaczący sposób na możliwość spłaty pozostałej dużej kwoty zadłużenia. Nie można w związku z powyższym podzielić zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że "nie przeprowadzono dokładnej analizy sytuacji materialnej podatnika, nie rozważono czy w ogóle, a jeżeli tak to w jakiej wysokości zaległość podatkowa może być w tym przypadku rozłożona na raty" . Skoro legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ocena materiału dowodowego nie budzą zastrzeżeń, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy i w jakim stopniu rozłożyć płatność zaległości podatkowej na raty byłoby wynikiem oceny słusznościowej, która uchyla się spod kontroli sądu. Wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w I instancji zgodnie z art.185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji uwzględni dokonaną w tym wyroku wykładnię prawa (art.190 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt.2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt.2 lit.b i ust.2 pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).