III SA/Wa 1926/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. B. S.A. [...] (dalej Spółka) zwrócił się do Ministra Finansów wnioskiem z 12 grudnia 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przymusowego odkupu akcji. W stanie faktyczny Spółka wyjaśniła, że działając na rachunek akcjonariuszy większościowych (Skarbu Państwa – dalej SP, Agencji Rozwoju Przemysłu S.A.- dalej ARP) dokonuje na podstawie art. 417 § 3 i art. 418¹ ksh odkupu akcji należących do akcjonariusza mniejszościowego E. S.A. w W.. Wniosek ww. akcjonariusza o odkup przymusowy akcji Spółki przez akcjonariuszy reprezentujących łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego wpłynął 23 maja 2007r. Zarząd Spółki w uchwale z 3 sierpnia 2007r. określił cenę odkupu akcji na 4,1091 zł za akcję. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki 28 września 2007r. podjęło uchwałę o przymusowym odkupie 231.178 sztuk akcji mniejszościowego akcjonariusza o wartości nominalnej 5 zł każda. Akcje przypadły akcjonariuszom większościowym posiadającym łącznie 95,83% kapitału zakładowego, w tym SP 156.412 sztuk, ARP 76.966 sztuk. Ww. uchwałę opublikowano w Monitorze Sądowym i Gospodarczy 25 października 2007r. nr 208, poz. 13307. Ministerstwo Skarbu Państwa wpłaciło 23 października 2007r. na rachunek Spółki 642.712,55 zł. W tym samym dniu do Spółki wpłynęło oświadczenie akcjonariusza mniejszościowego o skierowaniu wniosku do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu ustalenia godziwej ceny odkupu akcji, zgodnie z art. 418¹ § 7 ksh. Następnego dnia wpłynęły dokumenty do rozporządzenia przez Spółkę akcjami będącymi przedmiotem odkupu. ARP wpłaciła 31 października 2007r. na rachunek Spółki należność za przymusowy odkup w wysokości 308.042,79zł. Na dzień złożenia wniosku o interpretację Spółka oczekiwała na orzeczenie sądu w przedmiocie wyboru biegłego do wyceny akcji przeznaczonych do odkupu. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zapytała: 1. czy w przypadku podjęcia uchwały o przymusowym odkupie akcji na podstawie art. 418¹ ksh Spółka działająca na rachunek akcjonariuszy większościowych jest stroną czynności cywilnoprawnej i czy powstaje u niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy czynność cywilnoprawna polegająca na odkupie akcji od akcjonariusza mniejszościowego przez akcjonariuszy większościowych jest zwolniona z podatku w części, w jakiej jest realizowana przez akcjonariusza większościowego podmiotowo zwolnionego z podatku? 3. Czy wszystkie koszty związane z przymusowym odkupem akcji, w szczególności koszty wyceny akcji przez biegłego wyznaczonego przez sąd, koszty korespondencji, wysyłki, przekazywania informacji akcjonariuszom, emisji nowych dokumentów akcji i inne są kosztem uzyskania Spółki? 4. Czy wpłacone Spółce przez akcjonariuszy większościowych środki pieniężne, których nie przekazano w terminie określonym w art. 417 § 3 ksh akcjonariuszowi mniejszościowemu, w związku z nie wyrażeniem zgody na ustaloną cenę odkupu i złożeniem do sądu wniosku o powołanie biegłego do wyceny akcji, stanowią przychód Spółki do czasu ich przekazania? Zdaniem wnioskodawcy, jeśli przymusowego odkupu akcji, na podstawie art. 417 § 1 ksh, dokonuje się za pośrednictwem Spółki, która działa na rachunek akcjonariuszy większościowych, Spółka ta nie jest stroną czynności cywilnoprawnej polegającej na przymusowym odkupie akcji i nie powstaje u niej obowiązek z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przymusowy odkup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych, której stronami są akcjonariusze mniejszościowy i akcjonariusze większościowi. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – powoływanej dalej jako "pcc") obowiązek podatkowy ciąży na kupującym - akcjonariuszu większościowym, nabywcy akcji. Akcjonariusze większościowi (ARP) będą również zobowiązani do zapłaty podatku oraz złożenia deklaracji PCC-3. Podstawą opodatkowania będzie cena odkupu akcji nabywanych przez ARP, ustalona jako iloczyn ilości akcji i ceny jednostkowej ustalonej przez biegłego wyznaczonego przez sąd po rozpatrzeniu pozwu o ustalenie ceny godziwej akcji. Obowiązek podatkowy w ARP powstanie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu rejestrowego. SP reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa jest, na podstawie art. 8 ust. 5 pcc, ustawowo zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych i dokonany przez ten podmiot odkup 156.412 sztuk akcji nie będzie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów wezwaniem z 31 stycznia 2008r. wezwał Spółkę do wskazania, którego z dwóch stanów faktycznych dotyczy uiszczona opłata. W podstawie wskazał art. 169 § 1 oraz art. 14f i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) oraz § 7 rozporządzenia z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Wezwanie Spółka otrzymała 11 lutego 2008r., a uzupełniła je pismem z 12 lutego 2008r., które doręczono organowi 19 lutego 2008r. Minister Finansów [...] marca 2008r. udzielił interpretacji na 1 i 2 pytanie Spółki, informując przy tym, że pytanie 3 i 4 zostanie rozpatrzone w odrębnej interpretacji. Interpretację doręczono Spółce 1 kwietnia 2008r. Zdaniem Ministra stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2 jest nieprawidłowe. Do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę ma zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) pcc, gdyż przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl generalnej zasady ustanowionej w art. 3 ust. 1 pkt 1 pcc, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Uwzględniając powołane przepisy art. 418 § 1, art. 417 § 1 i 3, art. 416 § 4 ksh, obowiązek ten powstaje z chwilą wykupu akcji przez zarząd, tzn. w momencie zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym. Na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 pcc, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1764), wnioskodawca jako kupujący jest podatnikiem odpowiedzialnym za zapłatę podatku z tytułu wykupu jego akcji oraz do złożenia deklaracji PCC-3 we właściwym urzędzie skarbowym. Czynności złożenia ww. deklaracji oraz obliczenia i wpłaty ww. podatku dokonuje się bez wezwania organu podatkowego, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W opinii Ministra Finansów Spółka jest stroną czynności cywilnoprawnej i u niej powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym czynność odkupu nie jest zwolniona z ww. podatku w części, w jakiej jest realizowana przez akcjonariusza większościowego - podmiotowo zwolnionego z podatku. Spółka jako kupujący jest podatnikiem odpowiedzialnym za zapłatę ww. podatku z tytułu wykupu jego akcji. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zgodziła się, że czynność oparta na przepisie art. 418¹ ksh., polegająca na sprzedaży praw majątkowych, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a pcc. Uznała też, że zgodnie z art. 4 pkt 1 pcc obowiązek podatkowy ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym. Wyjaśniła jednak, że podstawową kwestią jest ustalenie kupującego przy czynności podjętej stosownie do art. 418¹ ksh. - sprzedaży praw majątkowych - akcji należących do akcjonariusza mniejszościowego przez akcjonariusza większościowego. Zgodnie z definicją z art. 535 kc kupującym jest podmiot, który uregulował ustaloną cenę, i któremu prawo majątkowe po dokonaniu wpłaty będzie przysługiwać. Błędne jest zatem stanowisko Ministra, że Spółka jest kupującym i w konsekwencji tego jest zobowiązaną do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie byłoby uzasadnione jedynie, gdyby Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy nie podjęło uchwały o przymusowym odkupie akcji. Wówczas stroną zobowiązaną do nabycia akcji byłaby Spółka, na co jednoznacznie wskazuje art. 418¹ § 4 ksh. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie zachodzi, gdyż Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę, że akcjonariusze większościowi (SP reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa i ARP) - odkupią akcje Spółki od akcjonariusza mniejszościowego. Zdaniem Spółki uznanie, iż ma ona zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnej narusza art. 4 pkt 1 pcc. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na akcjonariuszach większościowych, którzy są kupującymi (nabywcami). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] maja 2008 r. powtórzył argumentacje przedstawioną w interpretacji z [...] marca 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 1 pcc w związku z art. 535 kc oraz w związku z art. 418¹ ksh przez bezpodstawne przyjęcie, iż jest ona stroną kupującą przy przymusowym odkupie akcji akcjonariusza mniejszościowego przez akcjonariusza większościowego, a w konsekwencji - zobowiązaną do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko i przytoczyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśniła, że nie płaci ceny (wpłaca ją akcjonariusz większościowy) oraz nie uzyskuje akcji (akcje są przekazywane akcjonariuszowi większościowemu). Nie przemawia za tym powoływany przez Ministra art. 417 § 3 ksh, bowiem odkup akcji jest dokonywany jedynie za pośrednictwem Zarządu Spółki na rzecz akcjonariusza mniejszościowego. Wskazała ponadto, iż organ błędnie zastosował art. 418 § 1 ksh., podczas gdy transakcja opierała się na art. 418¹ ksh i nie ma do niej zastosowania art. 417 § 1 ksh. Skutki obu procedur - tj. przejścia praw na akcjonariusza mniejszościowego bądź większościowego i konieczności zapłaty ceny - są one tożsame. Również strony transakcji przymusowego wykupu (art. 418 ksh) oraz odkupu (art. 418¹ ksh) akcji pozostają te same - są to akcjonariusz mniejszościowy oraz akcjonariusz większościowy. W ocenie Spółki nielogiczne i sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, jest przyjęcie, iż winna ona ponosić zobowiązania finansowe (podatek od czynności cywilnoprawnej), gdy nie korzysta z zawarcia umowy kupna akcji - nie staje się właścicielem swoich akcji, które przechodzą na własność akcjonariusza mniejszościowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednakże na innych powodach niż wskazane przez Skarżącą Spółkę. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów - terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujące obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 17 grudnia 2007r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów podjął czynność wymienioną w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Termin, jaki wyznaczono stronie na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i 14f O.p. wynosił siedem dni. Skarżąca Spółka nie uchybiła temu terminowi. Przesyłkę zawierającą wezwanie odebrała 11 lutego 2008r., a pismo odpowiadające na wezwania nadała w placówce pocztowe 14 lutego 2008r. (k. 9-11 akt administracyjnych), organ właściwy otrzymał pismo Spółki 19 lutego 2008r. (k. 13 akt administracyjnych). W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływałby, gdyby nie skierowanie do Spółki wezwania do uzupełnienia braków formalnych, z dniem 17 marca 2008 r. (poniedziałek). Do terminu tego należy jednak doliczyć 7 dni, stosownie do art. 14d zd. 2 O.p. Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji skarżącej Spółce do 25 marca 2008r., gdyż ostatni dzień siedmiodniowego terminu przypadał na poniedziałek Wielkanocny. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast skarżącej Spółce 1 kwietnia 2008r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 14 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżąca Spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 26 marca 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku Spółki. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tej kwestii zamieszczone było w zawiadomieniu o rozprawie.