II FSK 1116/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1281/08 w sprawie ze skargi U. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1281/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę U. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 14 sierpnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie opłaty targowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. Prezydent Miasta P., działając na podstawie art. 15 i 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.o.l.) określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieuiszczonej opłaty targowej w poszczególnych dniach od stycznia do września 2006 r. w kwocie 10.260,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że z informacji uzyskanych od inkasenta opłaty targowej wynikało, że Skarżąca nie uiściła opłaty targowej za okres wskazany w decyzji z tytułu prowadzenia handlu artykułami przemysłowymi. 2.2. Od powyższej decyzji strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika –D. B. - wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu zarzucono naruszenie art. 16 u.p.o.l. wskazując, że pełnomocnik jest właścicielem nieruchomości, w której Skarżąca dokonuje sprzedaży. Nieruchomość ta opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości w całości wraz z budynkami z nią związanymi. W związku z powyższym obciążenie Skarżącej obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej oznaczałoby, że nieruchomość opodatkowana byłaby podwójnie - podatkiem od nieruchomości oraz opłatą targową. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia 14 sierpnia 2008 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że Skarżąca nie jest ani posiadaczem samoistnym nieruchomości, ani jej właścicielem, w związku z czym nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości. Ponadto uznano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest D. B., gdyż on jest adresatem decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 u.p.o.l., w świetle tego przepisu możliwa jest bowiem sytuacja, gdy od budowli na targowisku płacony jest podatek od nieruchomości, a posiadacz zależny korzystający z niej zobowiązany jest do uiszczenia opłaty targowej. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż od przedmiotów opodatkowania położonych na targowisku pobierany jest podatek od nieruchomości, nie oznacza, że od osób tam handlujących nie można pobrać opłaty targowej. Możliwość taka jest istnieje w przypadku, gdy podmiot dokonujący sprzedaży nie jest tożsamy z podatnikiem podatku od nieruchomości. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Od decyzji SKO w P. Skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: (1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zdaniem Skarżącej, organ nie prowadził bowiem postępowania na okoliczność, czy jest ona samoistnym posiadaczem obiektu budowlanego), (2) art. 16 u.p.o.l., poprzez stwierdzenie, że zwolnienie od podatku nie dotyczy Skarżącej, (3) art. 2 i 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że SKO w P. błędnie oparło się na oświadczeniu pełnomocnika, iż jest właścicielem nieruchomości, nie badając, kto w rzeczywistości jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, na której prowadzona była działalność handlowa. W ocenie Skarżącej, organ miał świadomość, że jest ona przekonana, iż jest posiadaczem samoistnym obiektu budowlanego, w którym prowadzi działalność. Mimo tego nie rozważył relacji, na którą jednoznacznie wskazuje materiał dowodowy, a mianowicie, że między stanowiskiem D. B., a stanowiskiem Skarżącej zachodzi sprzeczność w sensie logicznym i prawnym. Okoliczność, że D. B. jest właścicielem jest bezsporna. Jednak koniecznym jest także ustalenie, kto jest posiadaczem samoistnym. Skarżąca w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych wywiodła, że przedmiotem podatku od nieruchomości może być także obiekt budowlany. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że organ nie podjął działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem nie ustalił, kto jest posiadaczem samoistnym. Zdaniem Skarżącej, D. B. płaci podatek nie będąc do tego zobowiązanym. Skarżąca podkreśliła także, że wykonuje uprawnienia właścicielskie wobec obiektu. Bez konsultacji z D. B. malowała obiekt i betonowała posadzkę. Sama decyduje o godzinach otwarcia i zamknięcia. W konkluzji stwierdziła, że uważa się za właścicielkę obiektu i nie ma wątpliwości co do tego, że D. B. nie ma do niego żadnych praw. W załączeniu do skargi Skarżąca przesłała kopię formularza informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych za rok 2006, dotyczącego objęcia podatkiem od nieruchomości, datowanego na dzień 10 stycznia 2008 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu - przytaczając treść art. 15 oraz art. 16 u.p.o.l. - wskazał, że zwolnienie określone w art. 16 u.p.o.l. znajduje zastosowanie do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach i jednocześnie prowadzą tam sprzedaż. W związku z tym stwierdził, że możliwa jest sytuacja, gdy od budowli na targowisku właściciel płaci podatek od nieruchomości, a posiadacz zależny, korzystający z tej nieruchomości, opłatę targową. W świetle powyższego stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły Skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca, w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja organu podatkowego, nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazano art. 3 i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i wyjaśniono, że ustalenie zobowiązania podatkowego dokonuje się na mocy decyzji ustalającej (konstytutywnej), w której organ podatkowy jest zobowiązany wskazać podatnika oraz wysokość, termin i miejsce płatności podatku. Jeżeli osoba, do której adresowana jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, kwestionuje jakikolwiek element stosunku prawnopodatkowego, może to uczynić wnosząc odwołanie od decyzji w trybie uregulowanym w O.p. Niewniesienie odwołania powoduje, że decyzja staje się ostateczna i w związku z art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Dopóki decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wiąże organ podatkowy na podstawie art. 212 O.p. 4.2. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wskazał, że tak długo, jak pozostają w obrocie prawnym decyzje ustalające zobowiązanie w podatku od nieruchomości w odniesieniu do D. B., nie jest możliwe skuteczne kwestionowanie własności czy samoistnego posiadania nieruchomości i związanego z nim obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w toku postępowania w przedmiocie określenia opłaty targowej. Podatnik kwestionujący fakt powstania obowiązku podatkowego lub zakres zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości powinien dążyć do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalających zobowiązanie w tym podatku, wskazując zarzuty w odwołaniu od takiej decyzji lub powołując okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, wznowienie postępowania, uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniosła zarzut naruszenia: (1) przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w toku postępowania przed organem podatkowym doszło do istotnego naruszenia przepisów O.p., tj. art. 122 (błąd Sądu pierwszej instancji określono jako istotny, ponieważ stwierdzenie naruszenia art. 122 O.p. skutkowałoby przyjęciem, że organ podatkowy pominął okoliczność zwalniającą Skarżącą od opłaty targowej); (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo, że organ podatkowy naruszył istotne przepisy postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 4 O.p., poprzez ich niezastosowanie, mimo, że stanowiły istotny element wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 w związku z art. 6 u.p.o.l.; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi (niezastosowanie tych przepisów) wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy był związany co do tego kto był podatnikiem podatku od nieruchomości treścią decyzji podatkowej – WSA w Poznaniu naruszył w związku z tym art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ podał błędną podstawę rozstrzygnięcia, nieprawidłowo przyjmując, że art. 128 O.p. uniemożliwia odmienne od treści decyzji ustalającej podatek od nieruchomości dokonanie ustalenie kto jest podatnikiem tego podatku; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja ostateczna organu podatkowego wiąże co do kwestii kto jest podatnikiem aż do jej uchylenia - tym samym równolegle Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ podał błędną podstawę rozstrzygnięcia; (2) prawa materialnego, tj. (a) art. 16 w związku z art. 6 ust. 7 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie art. 16 u.p.o.l., mimo tego, że istniały ku temu przesłanki - Sąd pierwszej instancji zastosował błędną wykładnię art. 6 ust 7 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości kreuje status podatnika, podczas, gdy stwierdza ona jedynie zobowiązanie podatkowe. WSA w Poznaniu popełnił błąd poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sytuacji, gdy materiał sprawy wskazywał, że zachodzi konieczność stwierdzenia, że Skarżąca jest podatnikiem; (b) art. 6 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieuwzględnieniu normy regulującej obowiązek podatkowy; (c) art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w twierdzeniu, że przepis ten jako dający podstawę do wydania decyzji ustalającej określa kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. SKO w P. nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, więc nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden ze sformułowanych w niej zarzutów, tak w odniesieniu do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie okazał się zasadny. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziło pominięcie przez Skarżącą jednego, za to niezwykle istotnego, aspektu rozważanego stanu faktycznego i prawnego. 6.2 Próbując uzasadnić twierdzenie o naruszeniu przez WSA w Poznaniu przepisów prawa w stopniu kwalifikującym do uchylenia zapadłego wyroku, pominięto okoliczność, że w czasie, w którym doszło do wydania decyzji organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieuiszczonej opłaty targowej, w obrocie prawnym pozostawała decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do innego – niż Skarżąca – podmiotu, tj. D. B. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, do momentu wzruszenia takiej decyzji w jednym z przewidzianych prawem trybów, korzysta ona z domniemania prawidłowości. Dla wykazania zatem, że jako posiadacz samoistny nieruchomości (obiektu budowlanego) Skarżąca była zwolniona z opłaty skarbowej, niezbędne było wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji. 6.3. Nie ma wobec tego racji Skarżąca wywodząc, że nie jest "dla posiadania statusu podatnika (wbrew twierdzeniom sądu) konieczne wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości" (s. 4 skargi kasacyjnej). W analizowanym kontekście spostrzeżenie to jest o tyle bezprzedmiotowe, że w sytuacji, gdy taką decyzję wydano, obowiązuje domniemanie jej zgodności z prawem, a zatem i ze stanem rzeczywistym w zakresie prawa własności lub posiadania samoistnego nieruchomości. Aby je obalić, podatnik powinien – legitymując się tytułem własności określonej nieruchomości albo powołując się tylko na fakt bycia jej posiadaczem samoistnym – zainicjować działania zmierzające do prawidłowego ustalenia obowiązków w sferze prawnopodatkowej. 6.4. Zwrócił na to uwagę WSA w Poznaniu podnosząc, że podatnik kwestionujący fakt powstania obowiązku podatkowego lub zakres zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości mógł postawić odpowiednie zarzuty w odwołaniu od decyzji wymiarowej w tym podatku lub powołać okoliczności uzasadniające uruchomienie nadzwyczajnego trybu jej wzruszenia (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.5. Licząc się z przeprowadzonymi przez organy podatkowe ustaleniami, kierując się zarazem treścią uregulowania z art. 16 u.p.o.l., WSA w Poznaniu zasadnie oddalił skargę. Stosownie bowiem do tego unormowania, zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikiem podatku od nieruchomości w związku przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Podzielił on tym samym stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej przez SKO w P. Zasygnalizowano w niej, że możliwość pobierania opłaty targowej występuje wówczas, gdy podmiot dokonujący sprzedaży nie jest tożsamy z podatnikiem podatku od nieruchomości. 6.6. Konstatacja ta skłania do uznania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania za całkowicie chybione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.