I SA/Gd 724/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 280,00 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana Spółką) nabyła w Niemczech, w dniu 27 sierpnia 2005 r. samochód osobowy marki Hyundai Sonata, wyprodukowany w 2001 r., o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz uiściła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu wg ceny nabycia określonej w umowie tj. [...] Euro, co stanowiło równowartość [...] zł. oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 49,6%. W dniu 1 czerwca 2007 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. wraz z korektą deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U). Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...] odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że dla ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zwartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dokonując takich ustaleń organ odwoławczy kierował się wskazaniami jakie wynikają z orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński oraz treścią art. 90 TWE. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty w Polsce, tutaj zarejestrowany i odpowiadający podobnym parametrom co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstawy do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, posłużył się programem [...], który w jego ocenie stanowi obiektywne źródło informacji o wartości używanych pojazdów. W następstwie dokonanych wyliczeń organ odwoławczy w ślad za identycznym stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego przyjął,że w chwili nabycia samochodu przez Spółkę, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła [...] zł. (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Na tej podstawie, przy zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, organ odwoławczy przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota [...] zł. Porównując tak ustaloną kwotę z wysokością podatku uiszczonego przez podatnika Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że zapłacona przez Spółkę kwota podatku akcyzowego, nie przewyższa ustalonej rezydualnej kwoty podatku. W związku tym organ doszedł do przekonania, że nie można mówić o nadpłacie podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że posługując się programem [...] nie dokonywał wyceny samochodu nabytego przez Spółkę lecz pojazdu podobnego, wcześniej zarejestrowanego w kraju. Tym samym nie było wymagane dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości pojazdu nabytego przez podatnika zwłaszcza, że organy podatkowe tej wartości nie kwestionowały. Dalej podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów - wbrew twierdzeniom podatnika nie wynika, iż stan techniczny nabytego przez Spółkę samochodu odbiegał od stanu technicznego podobnych pojazdów nabytych w kraju. Jednocześnie na ocenę wysokości należnego podatku akcyzowego bez wpływu pozostawało to, że uwzględnione zostałyby przedstawione przez Spółkę faktury dotyczące naprawy pojazdu. Nawet bowiem obniżenie wartości pojazdu podobnego o kwoty wynikające z tych faktur, nie zmieniałoby rozstrzygnięcia organu podatkowego; w dalszym ciągu wysokość podatku uiszczonego przez Spółkę byłaby niższa niż podatek rezydualny, zawarty w cenie samochodu nabytego w kraju. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 i 122 poprzez zaniechanie dokładnego zbadania stanu faktycznego i wydanie decyzji niezgodnej z przepisami prawa, art. 121 poprzez rozstrzyganie niejasności na niekorzyść podatnika, art. 180 § 1 i 188 poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron oraz z opinii biegłego, art. 187 § 1 poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a ponadto art. 197 § 1 poprzez zastąpienie opinii biegłego wyceną dokonaną wg programy [...]. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy nieprawidłowo określił wartość pojazdu podobnego, albowiem pominął przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej, posiłkując się w tej mierze programem komputerowym. Odnosząc się do zarzutu nieprzedstawienia przez stronę stosownej dokumentacji stanu technicznego pojazdu Spółka podkreśliła, że w czasie gdy nabywała pojazd obowiązywały inne przepisy prawa, a strona nie mogła przewidywać wówczas zmian przepisów i zapobiegawczo gromadzić dokumenty wymagane obecnie przez organy podatkowe. Spółka zarzucił ponadto, że organ nie dysponując wskazywaną wyżej dokumentacją, zaniechał przesłuchania strony, nie wyjaśniając tym samym stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, uwzględnił skargę podatnika, aczkolwiek z powodu innych uchybień niż te, które przytoczone zostały w środku zaskarżenia. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało sięgnięcia przez Sąd nie tylko do regulacji zawartych w prawie krajowym, ale również do dorobku prawa wspólnotowego. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie z którą w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej (orzeczenie ETS z 1964 r. w sprawie C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Oznacza to z jednej strony, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) – dalej w skrócie u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1). Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł pominąć orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, na które powoływały się w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Zaznaczyć należy, że orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga, by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego. Z treści przywołanego orzeczenia ETS wynika, że nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest - co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych (tj. produktów, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby), pochodzących z innych państw członkowskich. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ustalanie i zróżnicowanie podatków jest jednak dozwolone pod warunkiem, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest, więc sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych samochodów używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt. W punkcie drugim sentencji powoływanego wyroku, ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Użyty w sentencji wyroku ETS termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek jego wartości. Mając na względzie powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Ustalenie wysokości podatku nastąpiło bowiem z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości określił tym samym jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego; jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. W szczególności brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a. Błędne rozstrzygnięcie organów podatkowych wydaje się być wynikiem niewłaściwej interpretacji norm prawa wspólnotowego, powoływanego wyroku ETS. Organy podatkowe wychodzą bowiem z założenia, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Oznaczenie tej rezydualnej kwoty podatku - według organów podatkowych - ma wpływać nie tylko na ustalenie tego, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do nadpłaty, ale również ma określać jej wysokość. Wysokość tej nadpłaty w ocenie organów podatkowych, ma stanowić różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez skarżącego, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce. Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu faktycznie zapłaconej przez podatnika. Stosowanie takiego sposobu obliczenia wysokości podatku nie uwzględnia więc treści art. 82 ust. 3 u.p.a. i de facto prowadzi do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową. Tymczasem z art. 90 TWE oraz wykładni tegoż przepisu zawartej w powoływanym orzeczeniu ETS wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że kwota podatku zawarta w cenie takich samochodów ma być taka sama. Celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Niedyskryminujący charakter podatku, w rozumieniu powoływanego przepisu oraz wyroku ETS dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu. Intencją ETS było więc wyrażenie zasady, że w odniesieniu do podobnych pojazdów nabywanych w różnych krajach należy stosować takie same zasady naliczania podatku akcyzowego, albowiem odmienny sposób jego wyliczenia w odniesieniu do samochodów zakupionych w Polsce i w innym państwie członkowskim, powodowałby dyskryminujące traktowanie towaru ze względu na źródło jego pochodzenia. Wynika to wprost z treści uzasadnienia wyroku, w którym w punkcie 29 ETS wskazał, że zgodnie z dobrze ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Wyrok ETS w żadnym wypadku nie wskazuje natomiast na to, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z orzeczenia ETS to takie, że podatek zawarty w cenie samochodu nabywanego w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może przecież budzić wątpliwości, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego. Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno więc polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób. Nie jest natomiast dopuszczalne założenie – jakie poczyniły organy podatkowe, że z brakiem nadpłaty mamy do czynienia wówczas, gdy wysokość podatku uiszczonego nie przekracza wysokości podatku rezydualnego. Określenie wysokości nadpłaty powinno się bowiem odbywać poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Powyższy pogląd prezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1116/07, którego zapatrywania niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Ustalenie wysokości podatku rezydualnego jest oczywiście niezbędne w każdej sprawie, w której podatnicy występują o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że konieczność dokonania takich wyliczeń istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą, a nie dla potrzeb ustalenia wysokości nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana w naruszeniem prawa materialnego, polegającym na niezastosowaniu art. 82 ust. 3 u.p.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sad orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.