I SA/Op 345/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 9.10.2000 r. skarżąca A Sp. z o.o. J.V. w O. (obecnie A Zakłady Produkcyjne Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako Bebilon Amino-lek, towar ten klasyfikując według kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0%. W ramach postępowania wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia [...] w przedmiocie weryfikacji ww. zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji towaru, organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru według wskazanego przez stronę kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0% określając, że prawidłowa klasyfikacja tego towaru winna nastąpić według kodu PCN 210690920, ze stawką cła w wysokości 25%. Jednocześnie w związku z dokonaną weryfikacją klasyfikacji taryfowej towaru dokonano określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Decyzją Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z zm.), utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Rozpoznając odwołanie, w którym strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - poprzez ich błędną wykładnię lub pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że niespornym jest skład Bebilonu Amino, będącego modyfikowanym mlekiem w proszku. Jest to jednocześnie produkt zbilansowany, zawierający różnorodne w nim składniki (tj. maltodekstryny, wolne aminokwasy powstała w procesie hydrolizy, tłuszcze roślinne, składniki mineralne, pierwiastki śladowe, witaminy, taurynę, karnitynę, cholinę, inozytol). Bezspornie produkt ten jest stosowany w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, w stanach ciężkiego uszkodzenia jelit, w chorobie Leśniowskiego-Crohna, w nawracających biegunkach, w chorobie trzewnej, w uszkodzeniach jelit po chemioterapii. W ocenie organu odwoławczego, nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie spornego produktu do wskazywanej przez Spółkę pozycji taryfowej 3004. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą I(a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m. in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie w celu zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Według organu odwoławczego, z brzmienia pozycji 3004 taryfy celnej oraz przywołanego komentarza należy więc wnosić, że "lekami" nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą l(a) z działu 30 Taryfy celnej. Preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, niezawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Zważono wprawdzie, że sporny produkt należy do leków stosowanych w leczeniu żywieniowym, polegającym na podawaniu określonego rodzaju żywności, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, jednakże według organu sam wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza o tym, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie w pełni wykazało, że sporny preparat Bebilon Amino należałoby zakwalifikować do pozycji 2106, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone. Wskazano też, iż podobne stanowisko w kwestii taryfikacji tego rodzaju preparatów - np. Bebilonu sojowego 2, zawierającego w swym składzie m. in. syrop glukozowy, oleje roślinne, izolat białka sojowego, składniki mineralne, witaminy i pierwiastki śladowe - zajęła Światowa Organizacja Celna, potwierdzając w piśmie z dnia 8 lutego 2001 r. klasyfikację tego preparatu do pozycji 2106 90. Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu strony o możliwości klasyfikacji Bebilonu Amino do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż taki zabieg naruszałby zasady taryfikacji objęte regułą 1 ORINS. Receptura tego towaru - w kontekście brzmienia pozycji 1901 oraz odnoszącego się do niej komentarza, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - nie jest zbieżna z charakterystyką towarów objętych pozycją 1901, co uniemożliwia wskazywaną przez spółkę kwalifikację. Ustosunkowując się w dalszej kolejności do sugerowanej przez stronę ewentualnej taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0, organ odwoławczy wyjaśnił, iż kodem tym objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany" Końcowo nie podzielono również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji formułując zarzuty: • naruszenia prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej; pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1 (f) do działu 21 Taryfy celnej; • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej; • błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej; • pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0 zawartej na s. 2294 wyjaśnień do Taryfy celnej; • pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; • naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Rozpoznając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25.04.2006r sygn. akt III SA/Wr 178/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu. W ocenie Sądu sformułowany w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał wprawdzie na uwzględnienie, to jednak nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednakże, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zważono bowiem, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy - zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym, według Sądu, nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Dlatego też wskazano, że niezbędne dla dalszych wywodów było wskazanie na istotne naruszenia poszczególnych regulacji proceduralnych. Według Sądu poza sporem pozostawała kwestia, że "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Równocześnie zauważono , że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania, (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof dr hab. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428). Nie można było również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku, którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom).W takim stanie rzeczy, w ocenie Sądu świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo specjalistyczne opinie, według których omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Jednakże zarówno opinie wykonane na zlecenie organu, jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony -nie stanowią jednoznacznego dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się bowiem właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. I właśnie, w ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych organów celnych. Podkreślono przy tym, że - mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Końcowo Sąd zauważył także, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu. Z tych też względów ,zdaniem Sądu , do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich zaś właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu – jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego – decyzją z dnia 22.09. 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny i technologii żywności i żywienia. Na tej podstawie ustalono, że Bebilon Amino jest odżywką dietetyczną, dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, mlekozastępczą, zastępującą mleko kobiece, dietetyczno-leczniczą, stosowaną w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, monomeryczną (wskutek przekształcenia pełnych cząsteczek białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu hipoalergiczną (nie wywołującą alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), normokaloryczną i normobiałkową, ubogolaktozową. Preparat przeznaczony jest dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny, może być także stosowany u starszych niemowląt pod warunkiem uzupełniania diety innymi pokarmami. Może być stosowany doustnie, ale może być także podawany przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie może być podawany dożylnie. Znajduje zastosowanie w leczeniu żywieniowym jako preparat odżywczy, nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo, gdyż zawarte w nim witaminy, sole mineralne itp. odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Składnikiem, który nadaje produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białka serwatkowego, który nie jest mlekiem lub serwatką, nie stanowi też przetworu mleka ani nie jest naturalnym białkiem, natomiast jest peptonem, pochodną substancji białkowej. Preparat nie zawiera skrobi i nie jest przetworem skrobi, natomiast jest przetworem z syropu glukozowego. Na podstawie powyższych ustaleń, po przeprowadzeniu niezwykle szerokich rozważań taryfikacyjnych, celny organ odwoławczy stwierdził, że właściwe jest taryfikowanie omawianego produktu pod pozycją 2106. Organ ten uznał, że nie ma podstaw do taryfikowania produktu pod pozycją 3004, obejmującą leki, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, wyłączającą z tego działu żywność lub napoje, takie jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne. Jakkolwiek produkt jest lekiem, ale jest także odżywką dietetyczną, więc pod pozycją 3004 taryfikowany być nie może. Nie ma także podstaw do taryfikowania go pod pozycją 1901, obejmującą ekstrakt słodowy, przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej, niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, ponieważ nie jest przetworem z żadnych z tych produktów, w szczególności nie jest przetworem ze skrobi ani przetworem z mleka, nie zawiera bowiem żadnego naturalnego składnika mlecznego. Nie ma podstaw do taryfikowania go pod pozycja 3504, obejmującą między innymi peptony i ich pochodne, ponieważ substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych i nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej, niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504. Za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również wskazywanych w skardze odwołaniu naruszenia zasad postępowania, wskazując jednocześnie iż, odnośnie zagadnienia kompletności zebrania przez organ I instancji materiału dowodowego, kwestia ta została rozpoznana na etapie postępowania odwoławczego w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednocześnie sam fakt poczynienia przez organ odwoławczy czynności związanych z samym uzupełnieniem materiału dowodowego w żadnej mierze nie mogło być uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności podstępowania, tym bardziej, iż nie doszło do naruszenia granic rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wyznaczonych przez zaskarżoną decyzje pierwszoinstancyjną. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, jednocześnie zarzuciła zaskarżonej decyzji: • naruszenie art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej, w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy Celnej oraz uwagi 1(f) do działu 21 • naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; • naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, • naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nie zastosowanie się do oceny prawnej Sądu i wskazówek co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ drugiej instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy. Na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w sprawie będącej przedmiotem skargi. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z wyrokiem sądu administracyjnego przeprowadził rozważania prawne dotyczące wykładni Taryfy celnej, czego Sąd ten mu nie nakazał, zalecenia swe ograniczając jedynie do zgromadzenia wiadomości specjalnych na podstawie opinii biegłych. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Ponieważ towar ten jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Gdyby natomiast pominąć klasyfikację do wymienionej wyżej pozycji, to należałoby zastosować klasyfikację z pozycji 1901, obejmującej przetwory spożywcze ze skrobi i z mleka (koncentratu białek serwatkowych czy też serwatki zmodyfikowanej), tym bardziej, że z brzmienia tej pozycji nie wynikają żadne ograniczenia odnośnie charakteru przetworów objętych tą pozycją. Przetwory objęte kodem 1901 powstają jedynie na bazie mleka, które może być poddawane modyfikacjom przez usunięcie pewnych składników lub dodanie innych. Dlatego też przy zastosowaniu reguły 1 ORINS sporny produkt powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Jak zaznaczono, możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Z kolei przeprowadzona przez organ celny analiza możliwości zakwalifikowania produktu do pozycji 3504 narusza regułę 3(b) ORINS stanowiącą, że do mieszanin należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych – zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego (który uchylił tylko decyzję drugoinstancyjną) co do konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nierozpoznania przez organ pierwszej instancji istoty sprawy twierdząc, że większość zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń poczynił właśnie organ pierwszej instancji, a konieczność uzupełnienia tych ustaleń wynikła głównie z tego, że organ ten posługiwał się opiniami rzeczoznawców wydanymi na potrzeby innych spraw lub na zlecenie strony, a więc nie spełniającymi formalnych wymogów dowodu z opinii biegłego zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, że skarżąca złożyła wniosek o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia dopiero wypowiadając się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ drugiej instancji. Odnosząc się natomiast do spornej kwestii taryfikacji omawianego produktu pod pozycją 2106 Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje uprzednie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiając cały proces taryfikowania towaru, który doprowadził końcowo do przyjętego dla produktu Babilon Amino kodu PCN 210690920. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy zastosowaniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę według tych kryteriów Sąd żadnego ze wskazanych naruszeń prawa nie dopatrzył się. W kontrolowanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji towaru importowanego z Holandii, który wedle strony skarżącej w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 (ewentualnie do kolejno wskazywanych pozycji 1901 lub 3504), zaś według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie towaru do kodu PCN 210690920. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia uzasadniały zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, a w uzasadnieniu bardzo szczegółowo uzasadnił, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej ich oceny, przez co nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów ordynacji normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia. Wobec postawienia w skardze zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego przez wadliwą taryfikację towaru jak i naruszenia przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, a dopiero końcowo odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jeśli chodzi o najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisany w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 262 K.c. Sąd stwierdza, że określona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (a więc na mocy art. 262 K.c. także postępowania celnego) nie oznacza, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w I instancji, a postępowanie przed organem II instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Przeciwnie, jak stanowi wskazany w skardze art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacji nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzeć sprawę merytorycznie i – w myśl art. 233 § 1 o.p. – albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy względnie umorzyć postępowanie. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 o.p., według której organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też część, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Zarazem jednak wykładnia art. 233 § 2 o.p. musi być ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Zastosowanie więc tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 o.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Pogląd przedstawiony w cytowanych przez stronę skarżącą orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z których zdaje się wynikać, że Sąd ten wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie zasługuje na aprobatę. Prezentowany pogląd nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego, co wynika z przeprowadzonego wcześniej wywodu dotyczącego wykładni art. 233 § 1 i § 2 o.p., a ponadto pomija wcześniejszy dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, akcentujący zasadę aktywności dowodowej organu odwoławczego. W sposób najbardziej dobitny zasadę tę wyraził NSA w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), którego art. 138 i 136 są odpowiednikami art. 233 i 229 o.p. NSA stwierdził mianowicie, że "decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych, niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 K.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje i uznaje za własny, akceptując zarazem stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 10.09.2008 r. sygn.akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 o.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z celnym organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego – zgodnie ze wskazaniem sądu administracyjnego - o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotnie, zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwo rejestracji MZiOS, wskazujące na jego skład, zastosowanie i technologię produkcji, została zgromadzona przez organ I instancji. Te dokumenty stanowiły podstawę do opiniowania przez biegłych. Zatem wbrew zarzutom skargi zasadnicza część materiału dowodowego została wcześniej zgromadzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Istniały zresztą również opinie rzeczoznawców, którzy jednak nie byli biegłymi w rozumieniu art. 197 o.p. i dlatego ustalenia poczynione przez organ na tej podstawie zostały zakwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego (biegłych) miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. O tym, czy postępowanie dowodowe było uzupełnione "w znacznej części" nie mogła przesądzić w niniejszej sprawie ilość wydanych w sprawie opinii (a zwłaszcza ich uzupełnień). W sprawie, co wynika z wyroku WSA we Wrocławiu, konieczne były ustalenia faktyczne w zakresie dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej. Uzupełnienie materiału dowodowego dla poczynienia dodatkowych, a nie – podstawowych – ustaleń jest niekwestionowanym uprawnieniem organu odwoławczego jako ponownie orzekającego co do meritum. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, iż o zakresie postępowania dowodowego wykraczającego poza ramy wskazane wyżej wymienionymi przepisami świadczy choćby fakt znacznej długotrwałości tego postępowania. Jak bowiem słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, po uchyleniu przez WSA we Wrocławiu wielu decyzji dotyczących spornego produktu jak i szeregu innych produktów importowanych przez skarżącą (Bebiko sojowe, Bebilon-lek, Nutrison i inne – łącznie ponad 200 spraw), zostały one połączone celem wspólnego rozpoznania, ale nie rozstrzygnięcia. Tym samym zakres zadań (pytań) zleconych biegłym nie ograniczał się tylko do tego jednego postępowania, a to powodowało znaczne wydłużenie opiniowania. Brak precyzji w stanowisku biegłych i konieczność uzupełniania opinii również nie może stanowić podstawy do postawienia tezy, że postępowanie dowodowe było w znacznej części przeprowadzone przez organ II instancji, a te ustalenia miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważa, iż niektóre zagadnienia, jako przesądzone wyrokiem WSA we Wrocławiu, z mocy art. 153 p.p.s.a., nie wymagały dowodzenia, jak choćby to, że sporny produkt, jako posiadający świadectwo rejestracji MZiOS oraz terapeutyczny i profilaktyczny cel jest lekiem (choć zachodziła konieczność zbadania wyłączeń z pozycji 3004 i działu 30). Zdaniem organu (patrz odpowiedź na skargę) dowodzenie tego faktu służyło realizacji zasady przekonywania, a jednak rozszerzało zakres opiniowania. Dodać ponadto należy, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, że – jak to już wskazał WSA we Wrocławiu – część okoliczności, np. skład produktu nie było spornych. Ponadto nie można pominąć i tego, że brak jest w istocie zasadniczych różnic - co do ustalenia składu i przeznaczenia preparatu - między decyzją pierwszej i drugiej instancji. Prowadzi to do wniosku, że zarzut strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania przez naruszenie zasady dwuinstancyjności tego postępowania nie jest trafny. Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca odnosi do pominięcia przez organ odwoławczy wniosków wypływających z opinii biegłego A. S., co jej zdaniem doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia o objęciu towaru uwagą wyłączającą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Według skarżącej takie ustalenie nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy i jest sprzeczne z opinią biegłego A. S. wyrażającego pogląd, że: zasadniczą funkcją produktu jest leczenie i zapobieganie konkretnym jednostkom chorobowym, nie mieści się on w grupie produktów wyłączonych uwagą 1(a) – (żywność i napoje np. odżywki dietetyczne, wzmacniające), produkty wyłączone tą uwagą to takie produkty, które nie posiadają właściwości w zakresie zwalczania chorób lub profilaktyki ich wystąpienia (a Bebilon Amino takie właściwości posiada). Według strony, choć ma on w składzie składniki odżywcze i jedną z jego funkcji jest żywienie, to przeznaczony jest głównie do leczenia, a biegły Stawarski bezspornie stwierdził, że produkt nie jest objęty uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 ORINS powinien on być zatem zaklasyfikowany do kodu 3004 50 10 0. Pominięcie przez organ odwoławczy wniosków opinii biegłego stanowi o błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Strona w związku z tym uznaje, że uwaga wyłączająca 1(a) do działu 30 Taryfy celnej o nie ma zastosowania do leków. Sąd stwierdza, że takie stanowisko jest sprzeczne przede wszystkim z oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu, którą po myśli art. 153 p.p.s.a. związany jest ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, w tym przypadku Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który stał się właściwy do rozpatrzenia odwołania wskutek zmian organizacyjnych służby celnej. Analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jako Sąd tej samej instancji związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez WSA we Wrocławiu, tak jakby sam pierwotnie orzekał w tej sprawie. Ocena prawna wyrażona w wyroku WSA we Wrocławiu jest zatem punktem wyjścia do dalszych rozważań nad zakresem postępowania dowodowego i zasadnością zarzutów skargi. WSA we Wrocławiu stwierdził, że: po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Ponadto Sąd stwierdził, że w uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, wskazującej jedynie przykładowo rodzaj produktów nią objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest spóźnione i nieskuteczne. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej zastosował się do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a dodatkowe ustalenia poczynione wskutek uzupełnienia postępowania dowodowego pozwoliły na wyprowadzenie właściwych wniosków odnośnie składu produktu i jego właściwości. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu odwoławczego opartych na opiniach biegłych, preparat składa się głównie z maltodekstryny , olejów roślinnych, aminokwasów ,(skład preparatu – k. 16 uzasadnienia decyzji). Mieści się zatem w kategorii produktów wyłączonych z pozycji 3004, gdyż według WSA we Wrocławiu z pozycji tej wyłączone są produkty będące lekami, zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Badając znaczenie dodanych do produktu witamin i soli mineralnych zasadnie stwierdzono, że odpowiadają one normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Istotne jest to, że preparat – co wynika z opinii biegłego S. - stanowi dietę kompletną w przypadku zachowania określonych dawek (nie jest więc suplementem diety). Nie budzi też sporu ustalenie, że preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym. W świetle poczynionych ustaleń nie może budzić też wątpliwości, że nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, co wynika dodatkowo z dokumentacji związanej z uzyskaniem wpisu na listę leków (świadectwo rejestracji). Opinia biegłego A. S. potwierdza, że wśród wszystkich składników preparatu (proteiny, węglowodany, substancje tłuszczowe, witaminy, minerały, pierwiastki śladowe, cholina, tauryna, karnityna) nie występuje jakakolwiek substancja lecznicza, inna niż odżywcza. Każda ma istotną wartość odżywczą. Preparat leczy swoim unikatowym składem, jest aktywny leczniczo dopiero jako całość. Produkt (jako całość) może mieć zatem przeznaczenie terapeutyczne/profilaktyczne, lecz zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej; ilość witamin i soli mineralnych w nim zawarta nie przekracza norm żywieniowych dla dzieci zdrowych. W świetle wiążącego stanowiska WSA we Wrocławiu bezzasadny jest zarzut o niemożności wyłączenia preparatu z pozycji 3004 z uwagi na fakt, że produkt jest lekiem, gdyż odpowiada samemu brzmieniu pozycji 3004. Sąd ten wskazał wyraźnie, że aby produkt będący lekiem w pojęciu zacytowanej pozycji mógł być do niej taryfikowany nie może się mieścić w żadnym z wyłączeń opisanych w uwagach do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach, ani w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30. Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo w uzasadnieniu decyzji, prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe. Bezzasadny jest zarzut zignorowania przez organ wypowiedzi biegłego Stawarskiego, że produkt nie jest odżywką w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej z uwagi na jego lecznicze/profilaktyczne przeznaczenie usankcjonowane wpisaniem do rejestru środków farmaceutycznych. Jak wynika z opinii, biegły, przy braku autonomicznej definicji pojęcia "odżywka dietetyczna" w obrębie jego specjalistycznej dziedziny wiedzy, odwołał się do pojęć prawnych (a nie specjalistycznych) użytych w aktach prawnych z zakresu żywności , w obrębie których odżywka dietetyczna nie może mieć żadnych właściwości w zakresie czynnego zwalczania chorób lub profilaktyki. Zarzut skargi oparty na tak sformułowanym stanowisku biegłego jest całkowicie chybiony. Pozostaje on przede wszystkim w sprzeczności z poglądem WSA we Wrocławiu, iż w świetle przepisów celnych mogą występować produkty (odżywki dietetyczne, żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe), będące jednocześnie lekami, które jednak uwagą 1(a) są wyłączone z działu 30 Taryfy celnej, podobnie jak Komentarz do pozycji 3004 zawarty w Wyjaśnieniach wskazuje dalsze wyłączenia z tej pozycji. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Rolą biegłego nie jest więc dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną – jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o nieobjęciu spornego produktu uwagą 1(a) do Taryfy celnej. Celny organ odwoławczy postąpił zatem słusznie, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Sąd stwierdza, że treść opinii tego biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporny preparat, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (to zostało przesądzone przez WSA we Wrocławiu i w zasadzie nie wymagało dowodzenia) jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety). Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi on jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą eliminacyjną, kompletną, optymalnie zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie profilaktyczne/lecznicze zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz swemu unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety; nie zawiera żadnej innej niż odżywcze substancji (białka, węglowodany, tłuszcze – ujęte w Wyjaśnieniach jednoznacznie jako substancje odżywcze a nie lecznicze, witaminy minerały – substancje ujęte w Wyjaśnieniach jako odżywczo-lecznicze, oraz mikroelementy, choinę, taurynę, karnitynę, inozytol – dodane w ilościach nieprzekraczających norm żywieniowych dla niemowląt zdrowych, a więc dodane wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowej równowagi żywieniowej i właściwej wartości odżywczej). Opinia ta bezspornie potwierdza podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatu i wskazuje, że nie utracił on charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze (hydrolizat białkowy, tłuszcz MCT i syrop glukozowy). Ocena opinii biegłego, dokonana w sposób wręcz drobiazgowy, w tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącej pozycji 3004 i uwagi analiza 1a do działu 30 doprowadziła ten organ do prawidłowego wniosku o wyłączeniu preparatu z tej pozycji ze względu na brzmienie Komentarza do uwagi 1(a) zawartego w Wyjaśnieniach: "Jest to z pewnością ten przypadek (chodzi o wyłączenie produktów spożywczych z pozycji 3004), gdy rozważa się przygotowanie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych należą zawarte w artykułach spożywczych proteiny, węglowodany i tłuszcze, a pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne". Ustalenie powyższe, w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej, bezspornie prowadzi do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z treścią art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż zgodność z brzmieniem pozycji 3004 czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504. Pozycja 1901 obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Preparat, czego skarżąca nie kwestionowała, nie jest przetworem ze skrobi w rozumieniu pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej jest to tylko skrobia nieprzetworzona lub o niskim stopniu przetworzenia-tom I str. 179, co nie dotyczy procesu hydrolizy, w wyniku której powstaje syrop glukozowy - por. uwagę B do tej pozycji ze wskazaniem na maltodekstryny). Natomiast skarżąca wskazywała na podstawy zaliczenia go do pozycji 1901 wynikające z faktu, że jest on przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 Taryfy celnej. Zasadny i przekonujący jest wywód organu o niemożności klasyfikacji do wskazywanej pozycji 1901 zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ nie jest ten produkt przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (w jego skład wchodzą też np. oleje roślinne), a ponadto nie obejmuje ona wszystkich przetworów spożywczych, lecz tylko takie, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone (ten fragment brzmienia pozycji 1901 pomija skarżąca). To istotnie oznaczało potrzebę zastosowania reguły 2b stanowiącej podstawę do rozszerzenia pozycji 1901 na przetwory spożywcze częściowo wytworzone z surowców innych niż wymienione w jej brzmieniu. Reguła 2b nakazuje, aby klasyfikację stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS, gdyż w rozpoznawanym przypadku według zasad tej reguły 2b towar może być pozornie zaklasyfikowany nie tylko do pozycji 1901 ale też do pozycji 3504. Klasyfikacja towaru do pozycji 1901 na mocy reguły 3a byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji ze względu na to, że przetwór ten nie pochodzi od skrobi. Zasadnie organ wskazał na niemożność taryfikacji do tej pozycji także ze względu na regułę 3b ORINS, którą należałoby stosować przy założeniu, że niewielkie ilości laktozy i witamin to naturalne składniki mleczne, a zarazem w skład preparatu wchodzi hydrolizat białkowy, który pozornie mógłby być klasyfikowany do pozycji 3405, jednak podlega z niej wyłączeniu ze względu na jej brzmienie. Wykluczona byłaby też klasyfikacja na podstawie reguły 3c ORINS, gdyż wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z uwagi na sprzeczność z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji i działów, bądź też z powodu, że obejmują one komponenty nienadające zasadniczego charakteru produktowi, a klasyfikację towaru do takiej pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Zgodnie z uwagą III do pozycji 1901 zawartą w Wyjaśnieniach, "przetwory objęte tą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki nie dozwolone w produktach objętych w/w pozycjami. Tak więc pozycja ta obejmuje np.: (1) przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży i.t.p.; (2) produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi substancjami (np. tłuszczami oleinowymi)". Z powyższego wynika, że przetwór dla zaklasyfikowania go pod tą pozycją z powinien posiadać naturalne składniki mleczne (a oprócz nich także może posiadać inne). Preparat niewątpliwie nie mieści się we wskazanych przykładowo produktach (nie zawiera mleka (1), nie jest to produkt mleczny otrzymany przez zastąpienie jednego ze składników mleka innym składnikiem (2). Nie jest więc przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem pozycji 1901 (preparat nie zawiera naturalnego składnika mlecznego- tom I str. 180 Wyjaśnień). Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być zatem taryfikowany do pozycji 1901 (przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404). Mimo że zawiera on jako składnik główny (nadający zasadniczy charakter) hydrolizat białka serwatkowego, który, choć został wyprodukowany z białka proteinowego objętego pozycją 0404, to jednak sam jest klasyfikowany nie w pozycjach od 0401 do 0404, lecz do pozycji 3504. Wbrew zarzutom skargi preparat nie został wyprodukowany "na bazie" mleka, gdyż naturalne składniki mleczne objęte pozycjami od 0401 do 0404 nie stanowią głównego składnika produktu (słownikowe rozumienie pojęcia "na bazie" oznacza, że dane produkty stanowią główny składnik). Biegły opiniując przeciwnie uznał za główny składnik spornego produktu hydrolizat białkowy, jednakże błędnie odnosił znaczenie pojęcia "na bazie" do surowca, a nie – składnika. Istotne jest jednak to, że w Komentarzu do pozycji 2105 wskazano, że pojęcie to należy odnosić do składnika, a nie – surowca Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294, która w związku z jej opublikowaniem w rozporządzeniu w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu prawnego stanowiącego konstytucyjne źródło prawa (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2005 r. sygn. akt GSK 1278/04 i z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I GSK 418/07). Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Ponieważ produkt stanowi mieszaninę różnych składników i nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, nie może być taryfikowany pod pozycją 3504. Pozycja ta obejmuje: "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; proszek skórzany". Ponieważ produkt zawiera w swym składzie (obok innych substancji) hydrolizat białka serwatkowego, który jako pepton jest klasyfikowany do pozycji 3504, to poprzez zastosowanie wobec niego reguły 2b, wedle którego klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów wymagało stosowania zasad określonych w regule 3. Podstawą do właściwej taryfikacji nie mogła być reguła 3a, bowiem według tej reguły w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów zawartych w wyrobie, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub pełny. Reguła 3b zawiera natomiast wskazówkę, by do wyrobów składających się z różnych materiałów stosować pozycję decydującą o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest w rozpoznawanej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem, (co nie budzi zastrzeżeń strony i ma oparcie w opinii biegłego Kolanowskiego) jest bezspornie do tej pozycji zaklasyfikowany (3504). Analizując jednak zasadność taryfikacji do tej pozycji całego preparatu Babilon Amino organ odwoławczy doszedł do prawidłowego przekonania o wyłączeniu tej możliwości na mocy reguł 2b i 3b, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji ("pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji"). Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są izolaty białkowe, są produktami wysokobiałkowymi -zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90%). Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie znajdowała wystarczających podstaw. Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 - "różne przetwory spożywcze") gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Dodać też trzeba, że tożsamy kod PCN został przyporządkowany temu towarowi przez producenta. Zapis o odsetkach wyrównawczych zawarty w decyzji organu I instancji ma w istocie charakter informacyjny (zawiera jedynie przytoczenie przepisów), nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli Sądu (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2004 GSK 643/04). Z uwagi na przedstawione okoliczności Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) powodowałyby konieczność jej uchylenia i dlatego na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił.