I SA/Bd 748/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych obejmujących I ratę łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2008. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Burmistrz N. odmówił M. G. umorzenia zaległości podatkowych obejmujących I ratę łącznego zobowiązania pieniężnego za rok [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, że materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w przypadku strony nie zachodzi ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez oparcie wyliczenia stanu majątkowego na kredytach klęskowych zaciągniętych z banku. Ponadto podatnik zarzucił wydanie decyzji w formie paszkwilu i pogwałcenie interesu podatnika poprzez zanegowanie w decyzji wszystkich argumentów i wyjaśnień, które podnosił. Skarżący zakwestionował w sposób ogólny przeprowadzone czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków, które nie miały nic wspólnego ze sprawą. Wskazał, że zostały złamane procedury prawne, zasady demokracji i praworządności. Zakwestionował możliwość wykorzystania w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia, dokumentów dotyczących stanu technicznego dzierżawionych przez siebie budynków. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż stosownie do art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy w związku z tym zobowiązany był ustalić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki takie jak: ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, a następnie odnieść się do tego, czy sytuacja podatnika, na którą się powołuje, ustalona za pomocą dostępnych środków dowodowych, wyczerpuje wskazane dyrektywy wyboru i czy została spowodowana działaniem czynników, na które podatnik miał lub nie miał wpływu. Organ podkreślił, że ważny interes podatnika zachodzi wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie dysponował wraz z rodziną środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne potrzeby życiowe. Ważny interes podatnika to także zagrożenie utratą możliwości lub znacznym ograniczeniem możliwości zarobkowania. Podstawy umorzenia zaległości podatkowej powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu jego życia i członków rodziny, którym dostarcza środków utrzymania, a także uwzględniać możliwość kontynuacji działalności gospodarczej przez podatnika. Następnie Kolegium stwierdziło, że zasada prawdy materialnej wyrażona w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, która służyć ma zbudowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, odnosi się również do decyzji o charakterze uznaniowym. W ramach tego rodzaju decyzji organy podatkowe, ustalając okoliczności faktyczne sprawy, uprawnione są do własnej oceny interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. O treści podstawy faktycznej orzeczenia oraz podejmowanego rozstrzygnięcia decydować jednak muszą każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku, które dokładnie, a więc zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, muszą być wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie. W ocenie organu odwoławczego, Burmistrz N. w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, doszedł do prawidłowego wniosku, mającego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, na podstawie, którego uznano, iż w sprawie nie występuje zarówno ważny interes podatnika, jak też interes publiczny, przemawiający za udzieleniem stronie ulgi podatkowej. W opinii Kolegium decyzja I instancji uzasadniona została w sposób wnikliwy i wyczerpujący. Ponadto stwierdziło, że Burmistrz dokonał szczegółowej analizy sytuacji majątkowej strony oraz wszystkich okoliczności, na które się powołała w toku postępowania. Uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe strony, a także przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe z urzędu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy uznało, że zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśniło, że zgromadzone przez stronę oszczędności zostały ustalone na podstawie oświadczeń majątkowych, jakie będąc radnym złożyła w Starostwie Powiatowym w Ś. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w formie paszkwilu i pogwałcenia interesu podatnika poprzez zanegowanie w decyzji wszystkich argumentów i wyjaśnień strony, organ odwoławczy, uznał je za bezzasadne w świetle zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. W skardze skierowanej do tut. Sądu strona podniosła, że jest ona krzywdząca, zaś sprawa rozpatrzona została pobieżnie. Podatnik zarzucił, że w decyzji organu I instancji naruszono szereg przepisów Ordynacji podatkowej, na co nie zwróciło uwagi Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W ocenie skarżącego, w decyzji pominięto szereg istotnych dowodów, takich jak jego pismo z dnia [...] r., które miały zasadniczy wpływ na pozytywne dla niego rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Ponadto organ wskazał, że sytuacja majątkowa strony, jak też wszelkie okoliczności, na które strona się powołała, w tym susza z roku [...], zostały wzięte pod uwagę i rozważone w decyzji Burmistrza N. Kolegium uznało, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony przez organ I instancji. Z tego względu w postępowaniu odwoławczym Kolegium oceniło, że nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego oraz, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W niniejszej sprawie organy rozpatrując wniosek o ulgę z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznały, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do jej zastosowania. Stwierdziły, iż argumenty, na które powołuje się skarżący nie stanowią ani ważnego interesu strony ani interesu publicznego w rozumieniu art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadne w tym miejscu jest powołanie reguły konstytucyjnej, stanowiącej, że obowiązek płacenia podatków jest obowiązkiem powszechnym. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Możliwość zatem umorzenia należności publicznoprawnej jest odstępstwem, wyjątkiem od tej zasady. To zaś oznacza, że pojęciom ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniającym umorzenie należności publicznoprawnej, nie można w drodze wykładni nadawać znaczenia wykraczającego poza wyjątkowy charakter tej instytucji prawnej. Nie mają w tym momencie znaczenia subiektywne odczucia skarżącego, że należy mu się, z uwagi na podnoszone argumenty, wynikające z zaistniałego stanu faktycznego, umorzenie zaległości podatkowej. Podczas wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie można nie uwzględnić treści art. 67d Ordynacji podatkowej, który przewiduje umorzenie z urzędu. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli: 1) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2) kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 3) kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym; 4) podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5.000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Analiza przesłanek umorzenia z urzędu jednoznacznie wskazuje, iż instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy po stronie beneficjenta pomocy występują bardzo poważne trudności finansowe. Uznać więc należy, że treść art. 67d Ordynacji podatkowej nie uchybia art. 84 ustawy zasadniczej bowiem normuje tylko wyjątkowe przypadki odstępstwa od powszechności opodatkowania. Wyjątkowość odstępstwa od przywołanej reguły konstytucyjnej winna również charakteryzować przypadki umorzenia na wniosek. Dlatego też zasadna jest teza, że ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy po stronie wnioskodawcy występują okoliczności faktyczne powiązane z poważnymi trudnościami finansowymi. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168; wyrok z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2512/01, M.Podat. 2003/11/37; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01, POP 2004/4/88; wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, LEX nr 54007; wyrok NSA z dnia 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 660/99, LEX nr 81350). Jeśli organ w trakcie postępowania o przyznanie ulgi stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy art. 67 a Ordynacji podatkowej, będzie mógł zastosować uznanie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 26 wrzesień 2002 r., sygn. akt III S.A. 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). W zaistniałym stanie faktycznym sprawy zasadnie zdaniem Sądu organy przyjęły, iż argumentacja skarżącego nie zasługiwała na uznanie, bowiem po stronie wnioskodawcy nie zaszły okoliczności, które można byłoby zakwalifikować jako przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej. Okoliczności stanu faktycznego sprawy nie przemawiają za tezą, iż skarżący znalazł się w trudnej sytuacji finansowej. Wręcz przeciwnie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że skarżący jest w dość dobrej sytuacji majątkowej. Świadczy o tym w sposób przekonywujący stan jego nieruchomości, ruchomości oraz zasobów finansowych w postaci oszczędności. Według stanu na koniec [...] r. skarżący w ramach współwłasności małżeńskiej był współwłaścicielem domu o powierzchni [...] m2 o wartości [...] zł, mieszkania o powierzchni [...] m2 o wartości [...] zł, samochodu marki T. rok prod. [...] o wartości [...] zł, samochodu marki M. rok prod. [...] o wartości [...] zł, samochodu marki B. rok prod. [...] o wartości [...] zł, F. rok prod. [...] o wartości [...] zł, ciągnika Z. rok prod. [...] o wartości [...] zł, ciągnika U. rok prod. [...] o wartości [..] zł, ciągnika U. [...] rok prod. [....] o wartości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że na koniec [...] r. środki pieniężne zgromadzone w walucie polskiej objęte współwłasnością małżeńską wynosiły [...]zł, natomiast na koniec [...] r. stanowiły kwotę [...] zł. Powyższe wskazuje, że na przestrzeni roku nastąpił przyrost środków o kwotę [...] zł. Zaznaczyć też należy, ze w latach tych podatnik ponosił duże straty w związku z suszą i zmarznięciem płodów rolnych. Faktem jest, że skarżący korzystał w tym czasie z kredytów bankowych, jednak z drugiej strony były one przez skarżącego systematycznie spłacane. Z zaświadczenia Banku Spółdzielczego w N. z dnia [...]r. wynika, że na skarżącym i jego małżonce spoczywa zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów w łącznej wysokości [...] zł, na którą składają się kredyt inwestycyjny preferencyjny w kwocie [...] zł, kredyt obrotowy preferencyjny klęskowy w wysokości [...] zł i kredyt obrotowy preferencyjny klęskowy w kwocie [...] zł. Na dzień [...] r. zadłużenie skarżącego w stosunku do Agencji Nieruchomości Rolnych z tytułu czynszu dzierżawnego, odsetek, kosztów zastępstwa procesowego i opłat sądowych wynosiło [...] zł. Z tym, że skarżący złożył wiosek o rozłożenie na raty należności z tytułu czynszu dzierżawnego na okres 5 lat oraz umorzenie odsetek za zwłokę. Przedstawione dane wskazują na możliwość regulowania przez skarżącego zadłużenia bez utraty płynności finansowej z możliwością finansowania prowadzonej działalności rolniczej. Tym bardziej, jeśli się zważy, że zadłużenie kredytowe spłacane jest w ratach, a w stosunku do Agencji Nieruchomości Rolnych po spełnieniu możliwych do zrealizowania przez skarżącego warunków może być również rozłożone w czasie - na okres 5 lat. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgromadzone przez skarżącego wraz z małżonką środki finansowe pozwalały nawet na jednorazową spłatę całego zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych i czynszu dzierżawnego w stosunku Agencji Nieruchomości Rolnych. Powyższe uwzględnia stan oszczędności na koniec [...] r., jak i zadłużenie wg wystawionych zaświadczeń przez Bank Spółdzielczy w N. oraz powołanego wcześniej pisma Agencji. W kontekście powyższego trzeba także wskazać na możliwości skarżącego uzyskiwania dochodu z gospodarstwa rolnego. Zasadnie – zdaniem Sądu – organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając decyzyjnie sprawę przyznania skarżącemu ulgi podatkowej zauważył, że skutki suszy z [...] r. zgodnie z protokołem zostały oszacowane na areale [...] ha w średniej wysokości około [...] %. Przeciętny dochód z powierzchni przeliczeniowej gospodarstwa (około [...] ha) obliczony na podstawie stawki ustalonej przez Główny Urząd Statystyczny (MP Z 2007 r. Nr 66, poz. 738), która wynosi 1898,00 zł z 1 ha – wynosi 282.802,00 zł. Po uwzględnieniu strat spowodowanych suszą w kwocie [...] zł szacowany dochód w [...] r. wyniesie [...] zł. Z zaprezentowanego wyliczenia wynika, że średni miesięczny dochód z gospodarstwa w [...] r. na członka rodziny podatnika wynosi około [...] zł. Podnieść w tym miejscu wypada, że sytuacja majątkowa podatnika umożliwia uregulowanie zaległości podatkowej bez negatywnego wpływu na egzystencje skarżącego i jego rodziny. Wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w stosunku do wielkości majątku (nieruchomego i ruchomego), osiąganych dochodów oraz zgromadzonych oszczędności, przy uwzględnieniu zobowiązań skarżącego jest niewielka. Odnotować też warto, że podatnik nie przedstawił na żądanie organów zgłoszone w toku postępowania podatkowego (wezwanie z dnia [...] r.) żadnych dokumentów o uzyskiwanych dochodach członków rodziny. Zasadnie uznano za sprzeczne z dowodami oświadczenie skarżącego (oświadczenie z dnia [...] r.), że żona nie osiąga dochodów. Jak wynika bowiem z zeznania podatkowego PIT – 36 za [...] r. małżonka skarżącego uzyskała dochód w [...] r. z działalności gospodarczej (agroturystycznej) oraz renty z tytułu ubezpieczenia rolniczego. Za usprawiedliwione należało też uznać argumenty organów podatkowych odnoszące się do wielkości umorzeń zastosowanych w stosunku do innych rolników dotkniętych klęskami suszy i zmarznięcia płodów rolnych, iż nie dają one podstaw do zastosowania kolejnej ulgi wobec skarżącego z uwagi na jego uprzywilejowanie w stosunku do innych rolników. Interes publiczny – zdaniem Sądu - przemawia za sprawiedliwym zwalnianiem z długów publicznoprawnych. Organ umarzając zaległości podatkowe musi mieć bowiem na względzie zasadę sprawiedliwego obciążenia podatkami podatników, tak aby nie doszło do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego podatnika kosztem innych. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na 687 gospodarstw rolnych w gminie 120 rolników złożyło wnioski o oszacowanie strat w związku z suszą w 2006 r., z tego 36 rolników (z wyłączeniem skarżącego), złożyło wnioski o umorzenie podatku powołując się na poniesione straty. W zdecydowanej większości organ podatkowy umorzył rolnikom 50 % III raty podatku za 2006 r. Strona uzyskała ze względu na suszę i wymarznięcie umorzenie [...] % III i IV raty podatku za 2006 r. oraz [...] % I i II raty podatku za [....] rok. Łączna kwota umorzeń dla 36 rolników wyniosła 10.033 zł, czyli około 279 zł dla jednego rolnika. Natomiast skarżący uzyskał łączne umorzenie [...] zł. Wskazane dane liczbowe stanowią o słuszności zajętego przez organy podatkowe w tej kwestii stanowiska. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. s. L. Kleczkowski s. D. Dudra as. sąd. E. Kruppik-Świetlicka