I SA/Go 961/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2900 zł (dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. l SA/Go 961/08 UZASADNIENIE Skarżąca A.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2008 roku nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2008 roku nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Z akt sprawy wynika że : Skarżąca w 2006 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych na bazarze. Działalność ta była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla potrzeb tej działalności skarżąca prowadziła ewidencję przychodów, a dla opodatkowania tych przychodów stosowała stawkę 8,5% i 3 %. Za 2006 roku podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu za 2006 roku / PIT - 28 / w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 33.734,17 złotych, przy czym przychód według stawki 3 % w wysokości 10.873,12 złotych, a według stawki 8,5% w wysokości 22.861,05 złotych i podatek należny w wysokości 37,0 złotych. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...].07.2008 roku decyzję w której określił wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 roku w wysokości 16.656,0 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał iż remanenty, początkowy na dzień [...].12.2005 roku i końcowy na dzień [...].12.2006 rok zostały przedstawione jako brudnopisy z zapisanym stanem towarów zawierającym tylko nazwę, oraz ilość towarów, bez cen jednostkowych i wartości towarów. Wobec tego iż powyższe remanenty nie spełniały wymogów określonych w prawie podatkowym, organ podatkowy dokonał wyceny spisanego towaru w oparciu 0 ceny zakupu netto z ostatnich faktur zakupu towarów handlowych. Organ podatkowy na podstawie zestawienia deklaracji VAT -7 za każdy miesiąc, co do wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupu towarów netto i podatku naliczonego ustalił, że w dokumentacji podatkowej za 2006 roku w każdym miesiącu skarżąca wykazała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług. Po pomniejszeniu wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynikła strata z działalności gospodarczej za 2006 roku w kwocie 19.199,0 złotych. Wobec braku na towarach cen, sporządzono spis towarów znajdujących się na stoisku, co do których skarżąca wskazała ceny zakupu i sprzedaży i na tej podstawie wyliczono marże handlowe stosowane w odniesieniu do poszczególnych towarów. Średnią marżę handlową ustalono na podstawie sprzedaży wykazanej / PIT -281, a koszty na podstawie faktur zakupu towarów, oraz spisów z natury. Marża ta wyniosła - 22,933 %. Dało to podstawę do wniosku iż skarżąca sprzedawała towary poniżej cen zakupu, co zdaniem organu podatkowego jest niezgodne z wielkością marży podaną do protokołu przez skarżącą, a także z wielkością marży ustalonej na podstawie reprezentatywnego spisu towarów. Z tego też organ wywiódł iż wielkość sprzedaży towarów została zaniżona. Na podstawie otrzymanych wyników obliczono sprzedaż zbliżoną do rzeczywistości za 2006 roku w kwocie netto 80.070,55 złotych, co pozwoliło na ustalenie iż sprzedaż została zaniżona o kwotę 51.336,38 złotych i obliczono podatek od wartości niezaewidencjonowanego przychodu według stawki 15% w kwocie 2.069,10 złotych i według stawki 42,5% w kwocie 14.285,95 złotych. Natomiast podatek od przychodu zaewidencjonowanego wynosi 2.795,35 złotych. Obliczone zobowiązanie podatkowe za 2006 rok wyniosło 16.656,0 złotych. Organ tym samym uznał za nierzetelne księgi podatkowe w zakresie przychodów prowadzone w 2006 roku i nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej wyszczególnionych nieprawidłowości w zakresie przychodu. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała iż organ bez podstawy prawnej określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o oszacowane przychody, bowiem przeprowadził analizę ekonomiczną działalności podatnika i na tej podstawie uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Wskazał iż art. 193 ordynacji podatkowej nie przewiduje aby na podstawie sprzeczności ekonomicznych stwierdzić nieprzydatność ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Szacowanie jest możliwe po uznaniu księgi za nierzetelną. Tym samym organy podatkowe nie wykazały nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez skarżącą w zakresie przychodów czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mimo dokonanego oszacowania nie wskazały w podstawie prawnej decyzji art. 23 ordynacji podatkowej co jest naruszeniem przepisów art. 210 § 1 ust. 4 ordynacji podatkowej. Z ostrożności procesowej skarżący również wskazał na błędne ustalenia w zakresie wyliczeń szacunkowych dokonanych przez organ, a także na oczywisty błąd dokonany przez organ przy wyliczeniu wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w w § 13 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów wykazu środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz.U. nr 219 póz. 1836 z zm. /. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Organ wskazał iż osoby uzyskujące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również osoby prowadzące działalność usługową / gastronomiczną /, jak skarżąca, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednakże osoby te winny sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów itp. na koniec roku podatkowego. Spis z natury winien zawierać m.in. ilość towaru stwierdzoną w czasie spisu, oraz cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość będącą wynikiem przemnożenia ilości i ceny jednostkowej. Wycena składników majątkowych objęta spisem winna ujmować ceny zakupu, albo ceny rynkowe z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu, jak również w wypadku gdy nie jest możliwe ustalenie ceny zakupu. Skarżąca posiadała remanent na dzień [...].12.2005 roku, jak również spis towarów na dzień [...].12.2006 roku jednakże nie zostały one wycenione. Z tego też względu organ podatkowy dokonał wyceny towarów ujętych w remanencie na koniec roku 2005 i 2006 roku na podstawie faktur zakupu towarów handlowych, dokonanych w ostatnich okresach przed spisami według cen netto. Nadto organ podatkowy w celu sprawdzenia rzetelności wykazanej sprzedaży przez skarżącą w prowadzonej ewidencji przychodów porównał, sprzedaż i zakupy wykazane przez nią w comiesięcznych deklaracjach VAT - 7 składanych w 2006 roku i na tej podstawie uznał iż skarżąca w każdym miesiącu wykazywała sprzedaż znacznie niższą od ponoszonych kosztów. Ustaleń organ dokonał na podstawie ewidencji przychodów, deklaracji VAT -7, spisu z natury towarów handlowych, i spisu towaru który skarżąca wyceniła, ustalenia faktycznych marż stosowanych prze skarżącą. Nadto organ wyszczególnił udział procentowy sprzedaży według poszczególnych stawek stosowanych przez skarżącą, uwzględnił sprzedaż dokonana przez skarżącą w ewidencji przychodów, jak również nie zewidencjonowane przychody. Tym samym organ dysponował danym do ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie i odstąpił od oszacowania które nie miało miejsca w sprawie, na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca zarzucając decyzji: * błędne zastosowanie art. 23 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacji podatkowej / Dz.U. z 1997 roku Nr 137 póz. 926 z zm./, * naruszenie art. 191, 193 § 3 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacji podatkowej / Dz.U. z 1997 roku Nr 137 póz. 926 z zm./.poprzez uznanie iż zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, * naruszenie art. 210 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacji podatkowej / Dz.U. z 1997 roku Nr 137 póz. 926 z zm./, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej decyzji, * naruszenie § 13 ust. 3 pkt. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz.U. z 2002 roku nr 219 póz. 1836 z zm. /, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca przedstawiając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie wskazanej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła że organ podatkowy bez podstawy prawnej określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o szacowane przychody, bowiem przeprowadził analizę ekonomiczną działalności podatnika, a następnie na tej podstawie uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Zdaniem skarżącej, która w tej mierze powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, ujawnienie sprzeczności ekonomicznych nie może stanowić podstawy do pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym, a fakt sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przychodu z tego tytułu. Nie można bowiem przy pomocy szacunku ustalić, czy księga podatkowa jest rzetelna, czy też dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, bowiem szacowanie jest możliwe po uznaniu iż księga podatkowa jest nierzetelna. Dopiero w przypadku uznania iż jest ona nierzetelna, można uznać że zapisy zawarte w księdze nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z jej zapisów. Tak więc, szacowanie może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia nierzetelności księgi. Z tego względu organ podatkowy naruszył zdaniem skarżącej art. 191, 193 § 4 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zdaniem skarżącej nie wskazały w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 23 ordynacji podatkowej, mimo iż dokonały szacowania przychodu, co jest zdaniem skarżącej naruszeniem art. 210 § 1 ust. 4 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyliczeń dokonanych w ramach szacowania skarżąca zarzuciła iż organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Wskazała bowiem, że przedstawiony remanent, nawet tylko w formie brudnopisu, z zapisanym stanem towarów, pozwala na dokonanie niezbędnych dla szacowania wyliczeń uzupełniających. Nadto, zdaniem skarżącej organ podatkowy popełnił oczywisty błąd poprzez wyliczenie wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych, bowiem porównał rezultat przeprowadzonego szacunku przychodu do przychodu wynikającego z ksiąg rachunkowych skarżącego. Natomiast przepis nakazuje ustalanie limitu błędu na podstawie kwot nie wpisanych lub błędnie wpisanych, a zastosowanie winien mieć § 13 ust. 4 w / w rozporządzenia, gdyż nie wpisanie cen jednostkowych i wartości zbiorczych było oczywistym błędem podatnika, a fakt posiadania dowodów wskazanych w tymże przepisie, nie został przez organ zakwestionowany. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Organ w uzasadnieniu wskazał, iż osoby uzyskujące przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również osoby prowadzące działalność usługową / gastronomiczną / jak skarżąca, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednakże osoby te winny sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów itp. na koniec roku podatkowego. Spis z natury winien zawierać m.in. ilość towaru stwierdzoną w czasie spisu, oraz cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość będącą wynikiem przemnożenia ilości i ceny jednostkowej. Wycena składników majątkowych objęta spisem winna ujmować ceny zakupu albo ceny rynkowe z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu, jak również w wypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny zakupu. Skarżąca posiadała remanent na dzień [...].12.2005 roku, jak również spis towarów na dzień [...].12.2006 roku, jednakże nie zawierały one wyceny towarów. Z tego też względu organ podatkowy dokonał wyceny towarów ujętych w remanencie na koniec roku 2005 i 2006 roku, na podstawie faktur zakupu towarów handlowych, dokonanych w ostatnich okresach przed spisami według cen netto. Nadto, organ podatkowy w celu sprawdzenia rzetelności wykazanej sprzedaży przez skarżącą w prowadzonej ewidencji przychodów, porównał sprzedaż i zakupy wykazane przez nią w comiesięcznych deklaracjach VAT - 7 składanych w 2006 roku i na tej podstawie uznał, iż skarżąca w każdym miesiącu wykazywała sprzedaż znacznie niższą od ponoszonych kosztów. Ustaleń organ dokonał na podstawie ewidencji przychodów, deklaracji VAT -7, spisu z natury towarów handlowych, i spisu towaru który skarżąca wyceniła, ustalenia faktycznych marż stosowanych prze skarżącą. Nadto organ wyszczególnił udział procentowy sprzedaży według poszczególnych stawek stosowanych przez skarżącą, uwzględnił sprzedaż dokonaną przez skarżącą w ewidencji przychodów jak również uwzględnił nie zewidencjonowane przychody. Tym samym organ dysponował danym do ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie i odstąpił od oszacowania które nie miało miejsca w sprawie, na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153 póz. 1270 ze zm. / Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 17 ust.1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U z 1998 nr. 144 póz. 930 z zm./, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określa wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określa od tej kwoty ryczałt. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody określone w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej Wskazać należy że przepis art. 23 ordynacji podatkowej jest przepisem ogólnym / lex generalis / w stosunku do przepisu art. 17 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U z 1998 nr.144 póz. 930 z zm./. Natomiast art. 17 w / w ustawy nie zawiera w swej treści określenia metod szacowania które organ w procesie szacowania stosuje. Z tego też względu art. 23 ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie o ile organ podatkowy nie określi niezewidencjonowanego przychodu w inny sposób, niż w drodze oszacowania. Warunkiem zastosowania art. 17 w / w ustawy jest ustalenie przez organ podatkowy, nie prowadzenia przez skarżącą ewidencji, a o ile ją prowadziła, ustalenie jej prowadzenia niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 193 § 1, § 2 ordynacji podatkowej aby księgi podatkowe / w tym ewidencja / mogły być uznane za dowód tego co wynika z ich zapisów, winny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. A księgi podatkowe / ewidencję / uważa się za nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zapisy dokonywane w ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem są nierzetelne w zakresie sprzedaży towarów i usług. Przesłanką do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ewidencji w zakresie sprzedaży była przeprowadzona analiza wielkości zakupów w odniesieniu do wielkości wykazanej sprzedaży, na podstawie prowadzonej ewidencji, zeznań podatkowych i dokumentów źródłowych / patrz podobnie : wyrok NSA w W-wie II FSK 850/05 - LEX nr 282609 /. Z dokonanej analizy wynika że skarżąca w poszczególnych miesiącach 2006 roku wykazywała bardzo wysokie koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług np. w grudniu 2006 roku w wysokości 373,98%, wykazując sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu, co dało ujemną marżę handlową. Organ podatkowy, w toku postępowania ustalił według ewidencji sprzedaży, jaka jest wielkość sprzedaży w poszczególnych miesiącach, a także na podstawie deklaracji VAT - 7 zestawił wartość sprzedaży netto, podatku należnego, wartości zakupów netto i podatku naliczonego za każdy miesiąc odrębnie. Na tej podstawie obliczył iż udział kosztów w każdym miesiącu był wyższy od sprzedaży towarów i usług. Również na podstawie danych dotyczących cen sprzedaży i zakupu towarów organ obliczył marże handlowe. Marże te zostały zestawione z marżami handlowymi obliczonymi na podstawie porównania wartości sprzedaży netto przyjętej z dokumentacji podatkowej za 2006 rok i kosztu własnego sprzedanych towarów przyjętych na podstawie remanentów i faktury zakupu towarów. Na tej podstawie ustalono iż w poszczególnych miesiącach, marża miała wartość ujemną. Tym samym nastąpiła rozbieżność między marżą wyliczoną przez organ podatkowy, a wielkością marży deklarowaną przez skarżącą, jak również obliczoną na podstawie deklarowanej przez skarżącą wartości zakupu i sprzedaży towarów i usług. Rozbieżność ta zdaniem Sądu świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych / patrz : wyrok NSA w Warszawie z dnia 31.05.2005 roku II FSK 850 / 05 Lex 282609 /. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji, iż ustalono w niej błędnie że prowadzone księgi są w sposób nierzetelny na podstawie wywiedzionych z analizy ekonomicznej sprzeczności ekonomicznych. Otóż zdaniem Sądu zarzut ten nie jest uzasadniony. Uzasadnienie organu podatkowego nie jest sporządzone w sposób klarowny tak aby z jego treści jasno wynikało , iż nie sprzeczności ekonomiczne decydowały o uznaniu że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny. Jednakże mimo tych wad na podstawie lektury uzasadnienia nie można wysnuć wniosków do jakich dochodzi skarżąca. Z uzasadnienia bowiem, jak i z treści protokołu kontroli wynika że, organ podatkowy uznał księgi za prowadzone nierzetelne na podstawie dokonanej analizy ekonomicznej, a taki sposób dowodzenia jest dopuszczalny i uzasadniony. Z tego też względu Sąd uznał iż nie nastąpiło naruszenie art. 191, art. 193 § 4 ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie nie uznał prowadzonej ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, za okres 2006 rok, w części odnoszącej się do sprzedaży towarów i usług - art. 193 § 4, § 6 ordynacji podatkowej. Z tego też względu Sąd uznał iż nie nastąpiło naruszenie art. 191, art. 193 § 4 ordynacji podatkowej. Dodać należy że skarżąca zarzuciła naruszenie również art. 193 § 3 ordynacji podatkowej, a więc wadliwość prowadzonych ksiąg, polegającą na ich prowadzeniu niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach. Jednakże jak wynika z uzasadnienia organu podatkowego, organ ten uznał iż ewidencja jest prowadzona w sposób nierzetelny, a więc że wpisy tam dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, brak jest natomiast sformułowanej wady wadliwości prowadzenia ksiąg. Pojęcia niewadliwości i nierzetelności formułuje § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz.U. z 2002 roku nr 219 póz. 1836 z zm. / wskazując iż za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tak więc tym samym zarzut naruszenia art. 193 § 3 ordynacji podatkowej jest z gruntu niezasadny. W przypadku uznania przez organ prowadzonej ewidencji za nierzetelną, zgodnie z art. 17 ust.1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U z 1998 nr. 144 póz. 930 z zm./, organ określa wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określa od tej kwoty ryczałt. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił w odpowiedzi na zarzut skarżącego, iż w postępowaniu przy określeniu wartości niezewidencjonowanego przychodu, organ podatkowy nie dokonywał szacowania przychodu. Jednakże jak wynika z treści uzasadnienia organu l jak i II instancji, oraz z stwierdzeń tam zawartych / np. ...wyliczono sprzedaż zbliżoną do rzeczywistej... s. 6 uzasadnienia organu l instancji / nie ulega wątpliwości iż organ podatkowy takiego szacowania dokonał. Podkreślić należy, że ustalenie w przybliżeniu przez organ podatkowy jednego z elementów służących do określenia przychodu, czy też ustalenie tego przychodu w wielkości zbliżonej do rzeczywistości, powoduje, że należy uznać przychód za określony w drodze oszacowania / wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, M.P. 1996 nr 4 s. 116/. Zdaniem Sądu, nie tylko nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej wielkości przychodu, ale również istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nie nadających się do wykorzystania przy określeniu przychodu, uzasadnia zastosowanie oszacowania, a nie ulega wątpliwości, iż z dokonanej analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy wynika że dane ujawnione w księgach są nierzetelne w zakresie prowadzonej sprzedaży. Takie ustalenie natomiast przychodu nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 ordynacji podatkowej / wyrok WSA w Warszawie z dnia 2005.10.05111 SA / Wa 1936 / 05 LEX nr 183789 /. Jak wynika z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U z 1998 nr. 144 póz. 930 z zm./ nie zawiera on w swej treści, metod którymi winien kierować się organ przy dokonywaniu szacowania. Jako że, art. 23 ordynacji podatkowej jest przepisem ogólnym w stosunku do w / w art. 17 należy uznać, iż organ winien w przypadku, gdy dokonuje określenia przychodu poprzez oszacowanie, dokonać oceny czy możliwe jest zastosowanie metod tam określonych, a w wypadku przeciwnym dokonać oszacowania w inny sposób - art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy wykorzystuje instytucję oszacowania do określenia przychodu w stosunku do podatników opodatkowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U z 1998 nr. 144 póz. 930 z zm., to zdaniem Sądu wówczas ma ona bezpośrednie zastosowanie / Lex H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski - komentarz ABC 2003 do art. 23 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /. Należy podkreślić że w sytuacji gdy organ podatkowy uzna iż niezbędne jest określenie podstawy opodatkowania / przychodu / w drodze szacowania musi bezwzględnie rozważyć możliwość zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. W przypadku braku możliwości zastosowania tych metod, po uzasadnieniu tego braku w odniesieniu do każdej z metod tam określonych, organ może zastosować inne metody zgodnie z art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały na to iż nie istnieje konieczność stosowania szacowania mimo określenia przychodu w drodze szacowania i w konsekwencji nie wskazały jaka metodę szacowania zastosowały. Brak uzasadnienia co do obranej metody i zaniechania zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, a także nie przytoczenie w podstawie prawnej decyzji tego przepisu ordynacji podatkowej, jest zdaniem Sądu m.in. konsekwencją przyjętego stanowiska, iż w postępowaniu nie dokonywano szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże stanowisko organu podatkowego w konsekwencji stanowi o naruszeniu przepisu art. 23 § 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U z 1998 nr. 144 póz. 930 z zm./ Naruszenie powyższe jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem właściwy wybór metody szacowania ma istotny wpływ na określenie wielkości przychodu podatnika. W związku z powyższym zdaniem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien, w przypadku uznania że nie jest konieczne szacowanie przychodu należycie uzasadnić podjęty wybór, przy uwzględnieniu wywodów wskazujących na to kiedy mamy do czynienia z szacowaniem przychodu. Natomiast w wypadku uznania iż konieczne jest szacowanie przychodu, winien dokonać wyboru metody szacowania oceniając która z metod jest najbardziej pomocna do ustalenia rzeczywistej wielkości przychodu. Wybór ten winien być dokonany poprzez wyraźne wskazanie obranej metody, wskazanie jakie przesłanki przemawiają za jej obraniem i uzasadnieniem z jakich przyczyn w przypadku nie zastosowania metod poprzedzających obraną metodę, a określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej organ ich nie zastosował. Brak świadomego obrania metody szacowania przez organ podatkowy i w konsekwencji brak uzasadnienia wyboru metody szacowania określonego wyżej, uniemożliwia Sądowi ocenę, czy zastosowana metoda jest najbardziej adekwatna do określenia rzeczywistego przychodu. Przy ocenie która z metod szacowania jest najbardziej adekwatna dla potrzeb tego postępowania organ podatkowy winien mieć na względzie to że winna ona służyć do jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości określenia wielkości przychodu. Niezasadnym jest również zarzut niewłaściwego zastosowania § 13 ust. 3 pkt. 1 zamiast § 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. / Dz.U.02.219.1836/. Jak wynika z treści § 13 ust. 3 w / w rozporządzenia przepis ten wskazuje że błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Zdaniem Sądu brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki, bowiem nie można przyjąć za oczywistą omyłkę permanentnie dokonywanych zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit.c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzje organu l instancji zgodnie z art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.