I SA/Lu 570/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - maj 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za maj 2007 roku; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że w zakresie o którym mowa w pkt. I decyzja nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. Spółka Jawna kwotę [...] tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania A. w O. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń – maj 2007 r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniach od 28 listopada do 20 grudnia 2007 r. w przedsiębiorstwie Spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa za okresy styczeń – październik 2007 r. w zakresie realizacji obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, do akt której włączono materiały uzyskane w toku kontroli szczególnego nadzoru podatkowego przeprowadzonej w dniu 9 maja 2007 r. W trakcie kontroli organ ustalił, że w okresach styczeń – maj 2007 r. Spółka dokonała 21 transakcji sprzedaży oleju opałowego zakupionego w celach grzewczych w firmie B. , sprzedaż udokumentowała paragonami fiskalnymi na ogólną ilość 23.342 lity oleju, a opałowe przeznaczenie oleju – pięcioma oświadczeniami nabywców, w tym po jednym w styczniu i w lutym oraz trzema w maju, przy czym oświadczenia nabywców ze stycznia i z lutego dokumentować miały po dwie transakcje sprzedaży. Organ ustalił, że przedłożone oświadczenia nabywców oleju (na łączną ilość 6.542 l) nie mogą dokumentować jego opałowego przeznaczenia z uwagi na brak pełnych danych (brak NIP, PESEL lub określenia urządzenia grzewczego), że przeznaczenie sprzedaży 16,800 l oleju Spółka nie udokumentowała, nie składała przy tym miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, nie składała deklaracji i nie płaciła należnej akcyzy od sprzedaży oleju zakupionego w celach grzewczych. Do ustaleń kontroli Spółka nie wniosła zastrzeżeń, a organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r., przyjmując, że udokumentowana w tych okresach paragonami fiskalnymi sprzedaż oleju opałowego dokonana została na cele inne niż opałowe, a to wobec braku udokumentowania przeznaczenia sprzedaży 16,800 l oleju oraz wadliwego udokumentowania przeznaczenia sprzedaży 6.542 l oleju. Jako podstawę prawną ustaleń i ich oceny organ w decyzji wskazał m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: "ustawa") w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: "rozporządzenie") Zdaniem organu, przytoczone w decyzji przepisy rozporządzenia określają warunki sprzedaży olejów opałowych na cele opałowe, a niespełnienie tych warunków oznacza sprzedaż niezgodną z przeznaczeniem oleju, co przesądza o opodatkowaniu tej sprzedaży według stawki wskazanej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy (2.000 zł od 1000 l). W ocenie organu, zarówno brak udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jak i brak danych w oświadczeniu odnośnie nabywcy (PESEL, NIP) lub odnośnie urządzenia grzewczego (rodzaj, typ), stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia, oznacza niespełnienie warunków do stosowania obniżonej stawki podatku. Z tego względu organ zakwestionował oświadczenia: J. G. z dnia 31 stycznia 2007 r. o opałowym przeznaczeniu 1.300 l oleju, S. A. z dnia 20 lutego 2007 r. o opałowym przeznaczeniu 1.742 l oleju, K. S. z dnia 19 maja 2007 r. o opałowym przeznaczeniu 500 l oleju, S. K. z dnia 19 maja 2007 r., o opałowym przeznaczeniu 500 l oleju oraz A. S. z dnia 31 maja 2007 r. o opałowym przeznaczeniu 2.500 l oleju. W odwołaniu Spółka zarzucała naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy wskutek jego błędnej wykładni oraz art. 65 ust. 1 ustawy poprzez jego niezastosowanie. Spółka zgodziła się z oceną, że brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz brak pełnych danych w posiadanych oświadczeniach nabywców wyklucza zastosowanie obniżonej stawki podatku określonej w rozporządzeniu. Wywodziła, że niespełnienie warunków formalnych udokumentowania sprzedaży oleju opałowego skutkować powinno zastosowaniem stawki podstawowej na ten wyrób, określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, bo określone w rozporządzeniu warunki odnoszą się wyłącznie do stosowania stawki obniżonej w stosunku do określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, co wynika z treści art. 65 ust. 2 ustawy oraz § 1 rozporządzenia. Zdaniem Spółki, językowa wykładnia art. 65 ust. 1a ustawy wyklucza opodatkowanie sprzedaży olejów opałowych, bowiem przepis ten dotyczy opodatkowania czynności użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, a w zakres pojęcia "użycie", zgodnie z jego słownikowym potocznym rozumieniem, nie wchodzi czynność sprzedaży, bowiem "używać" to "zastosować coś jako środek" lub "zrobić z czegoś użytek". Zdaniem Spółki, zastosowanie powyższego przepisu nie jest możliwe nawet przy uznaniu, że pojęcie "użycia" olejów opałowych obejmuje również czynność ich sprzedaży, bowiem przepis ten dotyczy użycia olejów opałowych, które "nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach", czyli warunków dotyczących cech i właściwości olejów, a nie sposobu ich użycia. W uzupełnieniu odwołania Spółka w dniu 21 lipca 2008 r. wskazała NIP i PESEL nabywcy oleju K. S. oraz PESEL nabywcy oleju A. S. Organ odwoławczy zarzutów Spółki nie podzielił i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstało wobec Spółki wskutek sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju oraz wskutek braków minimalnych informacji, które zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, zawierać powinny oświadczenia pobrane od nabywców oleju opałowego. Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały uznanie, że sprzedane oleje opałowe nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, co stanowiło przesłankę do zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie: - art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy poprzez jego zastosowanie, - art. 65 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że jego zastosowanie uzależnione jest, w przypadku sprzedaży olejów opałowych, od uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia. - § 4 ust. 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że brak któregokolwiek z elementów oświadczenia w przepisie tym wskazanych, pozbawia to oświadczenie skuteczności. W wywodach skargi Spółka przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu podnosząc, iż dla prawidłowego zastosowania przepisów w zakresie powstania i treści obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, należy mieć na względzie, że przepisy ustawy wprowadzają trzy rodzaje stawki na olej opałowy: maksymalną określoną w art. 65 ust. 1 ustawy, obniżoną określoną w § 3 ust. 1 rozporządzenia (poz. 2 lit.a/ załącznika nr 1) oraz sankcyjną określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Podobnie jak w odwołaniu wywodziła, powołując wyroki WSA w Białymstoku (I SA/Bk 590/07) i w Krakowie (I SA/Kr 1516/07), że rezultaty językowej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy wykluczają jego zastosowanie w przypadku sprzedaży olejów opałowych, bo w pojęciu "użycie" nie mieści się czynność sprzedaży, lub ograniczają jego zastosowanie tylko do przypadków sprzedaży olejów nie spełniających warunków w zakresie barwienia i znakowania. W zakresie warunku udokumentowania sprzedaży olejów opałowych oświadczeniem nabywcy Spółka podniosła, że niewątpliwie wykorzystanie oleju niezgodnie z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatku, jednakże o takim wykorzystaniu nie można mówić sytuacji, gdy opałowe przeznaczenie oleju wykazane jest oświadczeniem zawierającym niepełne dane nabywcy, ale pozwalającym na jego zidentyfikowanie i sprawdzenie zgodności oświadczenia ze stanem rzeczywistym. W ocenie Spółki, przedłożone w toku postępowania oświadczenia nabywców oleju spełniają te wymogi zawierają bowiem imiona, nazwiska, adresy i podpisy nabywców oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, natomiast częściowo zasadny jest zarzut naruszenia § 4 ust. 2 rozporządzenia, a to wskutek naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które prowadzić mogło do naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy. W niniejszej sprawie bezspornym jest ustalenie, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała w firmie B. olej opałowy barwiony i znakowany, deklarując jego opałowe (grzewcze) przeznaczenie w fakturach dokumentujących sprzedaż, co stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy wyłączało powstanie obowiązku podatkowego od tej czynności i uprawniało skarżącą do nabycia oleju opałowego w cenie zawierającej podatek akcyzowy obliczony według stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Powyższy przepis gwarantuje jednofazowość podatku akcyzowego pod warunkiem, że na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do danego wyrobu podatek akcyzowy został określony lub zdeklarowany w wysokości wynikającej z przepisów. W związku z dokonaniem kolejnej czynności w stosunku do danego wyrobu akcyzowego nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli przy dokonaniu wcześniejszej czynności podatek został określony lub zdeklarowany w wysokości należnej od danego wyrobu, który jest przedmiotem kolejnej czynności. Wyłączenie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, warunkowane więc było wykazaniem, że przedmiotem sprzedaży jest ten sam wyrób akcyzowy, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu czyli, że skarżąca sprzedawała olej opałowy oznaczony znacznikiem i zabarwiony na czerwono i przeznaczony na cele opałowe, bo taki wyrób nabywała od firmy B. Sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresach objętych decyzją, stawką akcyzy określoną § 3 ust. 1 rozporządzenia w wysokości 232 zł/1000 l – poz. 2 lit.a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że określone nim stawki akcyzy stosuje się "dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe", a więc odnosi się do tych samych wyrobów, o których mowa w art. 65 ust. 1 ustawy – "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe". Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy (233 zł/1000 l) obniżona została zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnieniem dla Ministra Finansów, stąd do postulowanego w skardze zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy brak byłoby podstaw faktycznych i prawnych. Jeżeli można byłoby uznać, że skarżąca sprzedawała oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, to dokonywane przez nią czynności wyłączone byłyby z opodatkowania stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że do opodatkowania tych samych wyrobów akcyzowych stosować można różne stawki podatków – "podstawową" lub "obniżoną" – jak określa je skarżąca. Stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Wykonanie upoważnienia ustawowego przez Ministra Finansów oznacza, że w tym zakresie przepis art. 65 ust. 1 ustawy nie może mieć zastosowania, bo jego treść zastąpiona została treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia. Podobnie, jak nie można mówić o stawce "podstawowej" i "obniżonej" na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, tak nieuzasadnione jest traktowanie stawki określonej w art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy jako "sankcyjnej. Fakt, że określona w tym przepisie stawka wynosi 2000 zł/1000 l gotowego wyrobu, wynika bowiem z faktu, iż odnosi się ona do innego wyrobu niż wskazany w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Okoliczność, że jedne wyroby akcyzowe opodatkowane są stawką niższą, a inne – wyższą, nie oznacza, że ostatnie opodatkowane są stawką "sankcyjną". W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek znakowania i barwienia olejów w celu kontroli obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi (art. 66 ustawy) wynika z faktu, iż olej opałowy z uwagi na parametry fizykochemiczne może być używany (przeznaczony) jako paliwa silnikowe, ma bowiem wszystkie cechy oleju napędowego. Ponieważ olej opałowy i olej napędowy nie zawierają immanentnych cech odróżniających te wyroby, ustawodawca znaczenie różnicując stawki akcyzy dla tych wyrobów, zobowiązany był do nadania tym wyrobom cech pozwalających na ich rozróżnienie (poza nazwą mającą wskazywać na ich przeznaczenie). Oczywistym jest, że oznakowanie i zabarwienie oleju nie determinuje jego przeznaczenia, bo tę "cechę" nadaje każdorazowy nabywca oleju, niezależnie od tego czy nabywa olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, oznakowany i zabarwiony w celu jego zużycia, czy – odsprzedaży. Fakt, że skarżąca nabywając olej od firmy B. składała oświadczenie o grzewczym (opałowym) przeznaczeniu oleju oznacza, że sprzedająca go firma wchodząc w jego posiadanie również przeznaczała ten wyrób na takie cele, a żądając złożenia oświadczenia wskazywała, że dokonywana przez nią sprzedaż wyłączona jest od opodatkowania, a cena wyrobu zawiera podatek akcyzowy obliczony według stawki określonej w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, stawka akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (czyli nabytych na ten cel – zdeklarowany w momencie nabycia przez złożenie sprzedawcy oświadczenia) wynosi, w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem – 2000 zł od 1000 l wyrobu. W sprawie bezspornym jest, że sprzedawany przez skarżącą olej był prawidłowo znakowany i barwiony, że nie dokonywała jego sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw oraz, że przy nabyciu deklarowała jego opałowe przeznaczenie. Bezsporne jest też, że sprzedawała ten olej dokumentując sprzedaż paragonami fiskalnymi, a więc, że spożytkowała, użyła, zastosowała ten olej jako przedmiot sprzedaży. Wbrew wywodom skargi, pojęcie "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki słownik poprawnej polszczyzny – Wyd. Naukowe PWN SA – Warszawa 2004 r. – str. 1265 i 1510). Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego zdeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niej ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Brak tego oświadczenia oznaczał, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olejem opałowym użytym przez skarżącą niezgodnie z zadeklarowanym przez nią przeznaczeniem tego wyrobu. Brak oświadczenia nabywcy stwierdzającego opałowe przeznaczenie oleju, który mógł być przez niego wykorzystany w urządzeniach innych niż grzewcze, nie stanowił "przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej", bo posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu oleju, wyłączało tę czynność opodatkowania, lecz przesądzał o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności sprzedaży wyrobu akcyzowego, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy. Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska zawartego w powołanych w skardze wyrokach WSA w Białymstoku i WSA Krakowie, a tym samym argumentacji skargi odnoszącej się do zarzutów naruszenia art. 65 ust. 1 i art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy. Równoznaczne z brakiem oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju są sytuacje, gdy posiadane przez skrzącą oświadczenia nabywców oleju były niezgodne z dokumentem sprzedaży. Oświadczenie J. G. z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz S. A. z dnia 20 lutego 2007 r. nie mogą dokumentować przeznaczenia oleju nabytego w tych dniach w przedsiębiorstwie skarżącej, bowiem z dokumentów sprzedaży (paragonów fiskalnych) oraz ewidencji sprzedaży wynika, że w tych dniach skarżąca nie sprzedała takich ilości oleju jakie wynikają z oświadczeń. Tak więc, to nie formalna wadliwość tych oświadczeń mająca polegać na braku NIP, PESEL wskazanych w nich osób, dyskwalifikowała te dokumenty, jak ocenił to organ, lecz brak ich powiązania z udokumentowanymi w tych dniach czynnościami sprzedaży oleju przez skarżącą. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, skarżąca powinna dokumentować każdą sprzedaż oleju opałowego i z dokumentem tym związane być powinno oświadczenie nabywcy, któremu dokument ten skarżąca wystawiła. Podobnie wadliwa była ocena organu, choć wadliwość ta pozostawała bez wpływu na wynik sprawy, że oświadczenie S. K. z dnia 19 maja 2007 r. nie odpowiadało wymogom wskazanym w § 4 ust. 2 rozporządzenia, w sytuacji, gdy z oświadczenia tego wynika, iż nabyty zgodnie z dokumentem sprzedaży olej przeznaczony został przez nabywcę nie do urządzenia grzewczego, lecz agregatu chłodniczego. Tak więc w tym zakresie zarzut skargi, co do wadliwej oceny oświadczeń mających dokumentować przeznaczenie sprzedanego oleju, nie mógł uzasadniać uchylenia decyzji. Trafny był natomiast zarzutu, co do wadliwej, bo niepełnej oceny oświadczeń K. S. z dnia 19 maja 2007 r. oraz A. S. z dnia 31 maja 2007 r. , odrzuconych przez organ jako dowody przeznaczenia sprzedanych w tych dniach ilości oleju opałowego, tylko z tego względu, że oświadczenia te nie zawierały PESEL, w sytuacji, gdy w oświadczeniu K. S. podany został numer dowodu osobistego, a w oświadczeniu A. S. NIP. Określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy, służyć mają ustaleniu czy oświadczenie to jest rzetelne, a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne w kontekście § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia oraz art. 4 ust. 5 ustawy. Z tego względu decyzja organu odwoławczego w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2004 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przy czym Sąd miał na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem art. 229 Ordynacji podatkowej. W tej części niemożność wykonania decyzji wynika z art. 152 ppsa. Z powodów podanych wcześniej decyzja określająca zobowiązanie skarżącej za styczeń – kwiecień 2007 r. nie naruszała prawa w istotnym dla wyniku sprawy zakresie, stąd w tej części skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – ppsa. O kosztach Sąd orzekł stosując art. 200, art. 205 § 2 oraz arat. 206 ustawy – ppsa.