I GSK 360/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R. P. Spółki z o.o. S. M." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 384/08 w sprawie ze skargi "R. P. Spółki z o.o. S. M." w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "R. P. Spółki z o.o. S. M." w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 900 (dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 384/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę R. P. Sp. z o.o. S. M. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2008 r., nr[...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny sprawy: W firmie R. P. Sp. z o.o. S. M. w G. (dalej spółka, skarżąca) została przeprowadzona przez pracowników Referatu Kontroli Podmiotów gospodarczych Urzędu Celnego w O. kontrola dokumentacji finansowo-księgowej za okres od 1 grudnia 2002 r. do 30 września 2005 r. W protokole kontroli z dnia [...] listopada 2005 r., nr[...], stwierdzono, iż wynajmowana przez spółkę cysterna o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 21 kwietnia 2004 r. przewóz krajowy, a fakt ten znalazł potwierdzenie w wystawionej w dniu 22 kwietnia 2004 r. fakturze VAT o numerze [...] z., w której jako nabywcę usługi transportowej wykonanej na trasie K.– K., przy użyciu wskazanej cysterny, wskazano firmę B. P. spółka z o.o. w K. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdzały dokumenty transportowe CMR o nr [...] i CMR [...] wystawione na rzecz przewoźnika P. S. T. U. K. [...] z B. i wskazujące, że cysterną dokonano przewozu towaru w postaci octanu butylu, octano etylu i toluenu na trasie K. - K. Wykonanie przewozu krajowego w tej dacie potwierdzało również zlecenie transportowe nr [...] wystawione w dniu 19 kwietnia 2004 r. przez B. P. dla R. P. sp. z o.o., które z kolei było podstawą dla kolejnego zlecenia transportowego nr [....] z dnia 21 kwietnia 2004 r. wystawionego przez R. P. spółka z o.o. dla U. K. W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego, decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 8.181,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.933,30 zł liczonymi od dnia 21 kwietnia 2004 r. wobec towaru w postaci naczepy - cysterny o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...]. W związku z wykonaniem naczepą przewozu krajowego w dniu 21 kwietnia 2004 r. organ I instancji stwierdził, że strona nie dopełniła obowiązku wystąpienia do organu celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła. Wskazał, że w dniu 22 stycznia 2004 r. jako chwili wykonania przewozu krajowego powstał dług celny. Wartość celną, stanowiącą podstawę do obliczenia należności celnych, organ I instancji ustalił na podstawie art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm. - dalej Kodeks celny) z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Pismem z dnia 12 lutego 2007 r. R. P. Sp. z o.o. S. M. w G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w O. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołał się do art. 60 § 1 i 145 Kodeksu celnego oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201 poz. 1955 ze zm.). Wskazał, iż z § 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 ww. rozporządzenia wynika, że przedmiotem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego. Z chwilą wykorzystania naczepy do transportu krajowego, co na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń miało miejsce w dniu 22 kwietnia 2004 r., nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem, w ocenie Dyrektora, prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 § 2 Kodeksu Celnego, powstanie w tej dacie z mocy prawa długu celnego. Pismem z dnia 20 października 2008 r. R. P. Sp. z o.o. S. M. w G. wniosła skargę na powyższą decyzję do WSA w O. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 212 § 2, art. 29 ust 1 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 art. 29 ust. 2 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 i 4 a oraz art. 187 § 1 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), żądając uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania. Oddalając powyższą skargę Sąd I instancji podzielił ocenę organów celnych, iż w sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła poprzez wykorzystanie cysterny o numerze rejestracyjnym [...] do transportu krajowego, co w miało miejsce w dniu 21 kwietnia 2004 r. Sąd podniósł, iż strona, dysponując cysterną w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny miała swobodę wyboru, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i powinna dokonać stosownego zgłoszenia. W przypadku innym niż procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła powinno to być zgłoszenie pisemne, w przeciwnym razie – zgłoszenie następowało ustnie na granicy i tak właśnie było w niniejszej sprawie. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury. Strona nie wykazała, aby składała wniosek o objęcie towaru jakąkolwiek inną procedurą, w tym procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Sąd I instancji wskazał nadto, iż zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej cysterny poza polski obszar celny, lecz wykonała nią w dniu 21 kwietnia 2004 r. przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Przy czym, co istotne w sprawie, dług celny, powstały w dniu 21 kwietnia 2004r., nie uległ przedawnieniu, bowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu należności celnych nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 230 Kodeksu celnego . W związku z powyższym za niezasadny uznał Sąd zarzut, iż organ celny w sposób dowolny ustalił datę powstania długu celnego, a także zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. Sąd I instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej, iż organy celne naruszyły art. 29 związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 Kodeksu celnego, jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w Kodeksie celnym, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28). Według Sądu wartość celną w sposób poprawny organy celne ustaliły ostatecznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Sąd podkreślił, iż, powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 21 kwietnia 2004 r., a przy ustalaniu wartości wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę R., co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w O. z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 384/08 wniosła R. P. Sp. z o.o. S. M. w G. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 212 § 2. Kodeksu Celnego poprzez uznanie, iż dług celny powstał w dniu 9 kwietnia 2004 r.; 2. art. 230 § 4 Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego; 3. art. 29 w związku z art. 24. 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż organy celne określiły wartość celną towaru w sposób właściwy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe w sposób właściwy i pełny zebrały materiał dowodowy; 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organ odwoławczy nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż organy celne błędnie przyjęły, iż datą powstania długu celnego jest 21 kwietnia 2004 r. Zdaniem strony, jeżeli doszło do naruszenia procedury odprawy czasowej, a w związku z tym do powstania długu celnego, momentem powstania tego długu jest dzień pierwszego wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny w wykonaniu umowy najmu z dnia 1 maja 2002 r. Organy celne, a w ślad za nimi również Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., pominęły bowiem zamiar strony przy wprowadzaniu pojazdu na polski obszar celny, a zamiar ten wynika wprost z zawartej umowy najmu. Zamiarem strony było użytkowanie przedmiotowego pojazdu nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez stronę obejmuje zarówno transport międzynarodowy, jak i krajowy, a co za tym idzie pojazd wprowadzony po raz pierwszy w wykonaniu umowy najmu z dnia 1 maja 2002 r. wprowadzony został z zamiarem prowadzenia (również) transportu krajowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła także uwagę, iż w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt dokonania odprawy. W tej sytuacji nie wiadomo kto dokonał tej odprawy (a więc czy odprawy dokonano w imieniu bądź na rzecz skarżącej), kiedy dokonano tej odprawy, w jakim urzędzie celnym bądź na jakim przejściu granicznym do tego doszło, a co za tym idzie nie wiadomo czy w ogóle taka sytuacja miała miejsce. W ocenie strony cała sytuacja związana z ustnym zgłoszeniem procedury jest jedynie niepotwierdzoną dowodowo hipotezą, co rażąco narusza art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, którą powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny pojazdu, o którym mowa w skarżonej decyzji. Podkreślono, iż podstawą pozwalającą na wydanie tej decyzji stanowiło niewłaściwe, sprzeczne z przepisami prawa określenie daty powstania długu celnego. Według strony dług celny powstał w dniu 6 czerwca 2002 r. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną wartość celna została ustalona w sposób sprzeczny z art. 24, 25, 26, 27, 28 i 29 Kodeksu celnego. Podniesiono, że zastosowanie metody wyceny wartości celnej pojazdu, o której mowa w art. 29 Kodeksu Celnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy niemożliwe jest zastosowanie innych metod określonych w przepisach prawa. Eliminowanie kolejnych metod ustalania wartości celnej w celu zastosowania metody ostatniej szansy wymaga wskazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie wywiązał się z tego obowiązku, ograniczając się jedynie do niepopartych dowodowo sformułowań o niemożliwości zastosowania metod wyceny określonych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 25 maja 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie do strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W zakresie przepisów postępowania w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, iż zasadniczo postępowanie dowodowe prowadzone przez organy administracji celnej powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy celnej. W realiach niniejszej sprawy nie miały istotnego znaczenia okoliczności związane z wykonywaniem transportu krajowego przy użyciu cysterny w 2002 r., ani też zamiar wprowadzenia towaru na polski obszar celny w 2002 r. Stąd też w tym zakresie wskazane zarzuty nie mogą być aprobowane. Trafnie dostrzegł Sąd I instancji, iż w związku z wykonaniem transportu krajowego w 2002 r. istotnie powstał dług celny, który następnie uległ przedawnieniu, zaś kolejne wprowadzenie pojazdu na polski obszar celny, w warunkach ustnego pozwolenia wywołuje objęcie towaru nową procedurą. Następowało to zgodnie z postanowieniami § 29 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, który to przepis stanowi, iż zgłoszenie celne może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub powrotnego wywozu mają być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów. W dalszej kolejności należy podkreślić, że w odniesieniu do kwestii ustalenia daty powstania długu celnego i związanego w tym zakresie obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, pierwszorzędne znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych wywołujących takie skutki wynikające z prawa celnego. W tej kwestii sam zamiar nie wywołuje skutków finansowoprawnych. Dopiero ocena całokształtu okoliczności pozwalała na ustalenie konsekwencji prawnych ponownego wprowadzenia przedmiotowej cysterny na polski obszar celny w 2004 r. Z owego całokształtu okoliczności wyprowadzić można natomiast wnioski wprost przeciwne do tych, które wyprowadza strona wnosząca skargę kasacyjną. W szczególności warto zwrócić uwagę na to, że zgodnie z umową zawartą w dniu 01.02.1996 r. pomiędzy R. Gmbh &Co K. I. S. a R. P. GMBH, Partner Niemiecki z tytułu wykonywanych usług międzynarodowego transportu drogowego na rzecz Partnera Polskiego ma prawo do pobierania opłat za wykonane usługi ustalone w aneksie nr 1, stanowiącym integralną część niniejszej umowy (§ 4 umowy). Z zapisu tego wynika zatem wyraźnie, że jako usługi odpłatne wskazano wprost tylko usługi transportu międzynarodowego. Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, iż trudno jest wymagać od organów posiadania dowodów na okoliczność dokonania ustnego zgłoszenia przedmiotowej cysterny do procedury celnej w 2004 r. Ze swojej istoty jest to bowiem procedura w znacznym stopniu odformalizowana i w zasadzie wykluczająca dowody w postaci pisemnej. Nieprzedłożenie zaś przez stronę jakichkolwiek dowodów na okoliczność zastosowanej procedury przy wjeździe pojazdu do Polski w 2004 r. potwierdza tylko trafność stanowiska zajętego przez organy celne i w dalszej kolejności przez Sąd I instancji w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i związanych z nim konsekwencji w postaci przyjęcia, że naczepa przy wprowadzeniu do Polski została poddana procedurze zgłoszenia celnego w formie ustnej i objęta procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono jednak, na czym polegało naruszenie tego przepisu. W związku z powyższym NSA nie mógł odnieść się to tak skonstruowanej i nie zawierającej uzasadnienia podstawy kasacyjnej. Nieodzowność uzasadnienia podstaw kasacyjnych wskazuje treść powołanego w dalszej części uzasadnienia art. 176 p.p.s.a. Kolejne zarzuty dotyczące prawa procesowego dotyczyły naruszenia przez organ II instancji i w dalszej kolejności również przez Sąd I instancji art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w znacznej części, gdyż dopiero ten materiał pozwolił temu organowi na określenie zarówno wartości celnej oraz daty powstania długu celnego. Materiał ten nie stanowił uzupełnienia dowodów zebranych w I instancji, lecz był decydujący w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak wskazanego stanowiska. Otóż fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Taki też charakter – ponownego rozpatrzenia sprawy – miało działanie organu II instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w niewskazanym w podstawach kasacyjnych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga – ze względów systemowych – odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Oznacza to, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, nie budzi żadnych wątpliwości to, że uzupełnienie opinii biegłego oraz uzupełnienie danych w zakresie wykonywania przedmiotową naczepą transportu krajowego w okresie poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji jako data powstania długu celnego, mieściło się w zakresie uzupełniania dowodów i materiałów w sprawie. W niniejszej sprawie już w I instancji doszło do zasadniczych ustaleń odnoszących się do wartości pojazdu oraz faktu powstania długu celnego. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł również tego, że to przede wszystkim organ celny I instancji dokonał określenia wartości celnej, a także ustalił we własnym zakresie datę powstania długu celnego. Przy czym - co jest niezwykle istotne - dokonał tego na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania. Stąd też niezasadne jest twierdzenie, że to dopiero organ odwoławczy zebrał materiał pozwalający na określenie wartości celnej oraz ustalenie daty powstania długu celnego. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przez organ celny oraz Sąd I instancji prawa materialnego, a konkretnie art. 212 § 2 Kodeksu celnego, poprzez uznanie, że dług celny powstał w dniu 21 kwietnia 2004 r., również nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną, jeżeli stwierdzono, że nie został spełniony lub został naruszony jeden z warunków wymaganych do objęcia towaru tą procedurą lub do udzielenia częściowego lub całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. Na podstawie tego przepisu dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowanej procedury odprawy z całkowitym zwolnieniem od cła. W przedmiotowej sprawie organ administracji celnej wykazał, iż użycie cysterny do przewozu w transporcie krajowym nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2004 r. Tym samym organy celne, a w dalszej kolejności Sąd I instancji, wykazały uchybienie w stosowaniu wskazanej procedury i jednocześnie uzyskanie przez towar innego przeznaczenia celnego. Powstanie długu celnego w czerwcu 2002 r. - na co powołuje się strona wnosząca skargę kasacyjną - nie stoi na przeszkodzie objęciu tego samego towaru procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w związku z kolejnym wjazdem tego towaru na polski obszar celny. W konsekwencji zaś uchybienie tej procedurze (otwartej w 2004 r.) nie stoi na przeszkodzie powstaniu także kolejnego długu celnego, niezależnie od istnienia ewentualnego długu celnego związanego ze świadczeniem usług transportu krajowego w 2002 r. Nie sposób zgodzić się z wywodami przedstawionymi w skardze kasacyjnej, jakoby każdorazowy wyjazd i wjazd pojazdu z polskiego obszaru celnego nie stanowił zakończenia, czy też rozpoczęcia odrębne procedury celnej. W szczególności o rozpoczęciu oraz o zakończeniu procedury celnej nie może decydować umowa najmu zawarta pomiędzy właścicielem towaru a stroną wnoszącą skargę kasacyjną. Każdorazowe wprowadzenie towaru na polski obszar celny, niezależnie od treści umowy i zamiaru umawiających się stron, stanowiło w niniejszej sprawie indywidualne zdarzenie wywołujące określone skutki w sferze prawa celnego, które wiązały się z objęciem tego towaru określoną procedurą celną. W odniesieniu zaś do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła każdorazowe uchybienie tej procedurze wywoływało zaś skutek w postaci powstania długu celnego. Uwzględniając powyższe stanowisko nie można również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika powstaniu długu celnego. Zgodnie z tym przepisem powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Skoro zaś dług celny powstał w dniu 21 kwietnia 2004 r., tj. w dniu dokonania pierwszego przewozu krajowego po ponownym wprowadzeniu przedmiotowej naczepy na polski obszar celny w 2004 r., to powiadomienie dłużnika w tej sprawie miało miejsce przed upływem wskazanego terminu. Czynności ta miała bowiem miejsce w dniu 30 stycznia 2007 r. W skardze kasacyjnej zawarto także zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27 i 28 Kodeksu celnego. W pierwszej jednak kolejności należy wskazać, że myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada natomiast w określonym zakresie wskazanym standardom. Należy bowiem podkreślić, że nie wskazano jednoznacznie, których konkretnie paragrafów artykułów 29, 24, 25, 26, 27 Kodeksu celnego, a także konkretnych punktów art. 28 tej ustawy, dotyczyło uchybienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono co prawda naruszenie art. 29 § 2 Kodeksu celnego, jednakże tu również nie wskazano jednoznacznie, których punktów tego przepisu dotyczyło uchybienie. Z uzasadnienia zarzutów wynika, że sporna kwestia odnosi się do zastosowanej przez organy celne metody ustalenia wartości celnej naczepy. Jednakże ze względu na to, że wskazane wyżej przepisy są jednak w sposób znaczący rozbudowane, nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, który konkretnie przepis wnoszący skargę kasacyjną miał na myśli. Z kolei w odniesieniu do zarzutu arbitralnej wyceny naczepy dokonanej przez rzeczoznawcę, przeprowadzonej bez ustalenia stanu faktycznego należy wskazać, iż wnoszący skargę kasacyjną zarzutu tego nie powiązał - nawet pośrednio - z żadną podstawą kasacyjną. Przy tak rysujących się zastrzeżeniach co do treści powołanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz co do uzasadnienia konieczne jest podkreślenie, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji, poparte odnoszącym się do nich uzasadnieniem, są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania - która w sprawie nie zachodziła - podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawartego w niej uzasadnienia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.