III SA/Wa 2535/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Prezydenta m. W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Prezydenta m. W. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Spółka A. Sp. z o.o. (Skarżąca w rozpoznanej sprawie) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.o.l.". We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: - trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: G. (G.), C.(C.) oraz L. (L.) w 2004 r. wybudowały budynek "C.", który stanowił ich współwłasność, - w dniu 29 czerwca 2006 r. dotychczasowi współwłaściciele ustanowili odrębne własności 33 lokali znajdujących się we wskazanym budynku, - spółki C., L. i G. stały się właścicielami odpowiednio lokalu nr 1, nr 2 i nr 3-33 oraz z mocy prawa współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni niewyodrębnionych (powierzchni przeznaczonych do wspólnego korzystania), - powierzchnia lokali będących własnością G. wynosi 71.625,30 m², wszystkich wyodrębnionych lokali - 101.266,50 m², całkowita powierzchnia użytkowa budynku - 276.787,90 m², powierzchnia budynku stanowiąca nieruchomość wspólną - 175.521,40 m², zaś całkowita powierzchnia gruntu pod tym budynkiem - 107.939 m², - udział G. w części wspólnej budynku, zgodnie z aktem notarialnym o ustanowieniu odrębnej własności lokali wynosi 68,28%, - pod koniec 2006 r. G. wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki A. Sp. z o.o. (dalej w skrócie "A."). W związku z powyższym stanem faktycznym A., zmierzając do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w prawidłowej wysokości, wniosła o potwierdzenie, że jej udział w powierzchni wspólnej budynku (oraz w powierzchni gruntu pod budynkiem) powinien zostać obliczony zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., tj. według proporcji w jakiej powierzchnia wszystkich lokali będących własnością A. pozostaje do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Zdaniem A. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna zatem stanowić łączna powierzchnia lokali będących jej własnością oraz udział w powierzchniach wspólnych budynku obliczony przy zastosowaniu wskazanej proporcji. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. normuje bowiem w sposób całościowy zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni stanowiących współwłasność w budynku z wyodrębnioną własnością lokali. Nie modyfikuje natomiast zasad opodatkowania samych lokali, których podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia. W konsekwencji opodatkowanie powierzchni wspólnych budynku, w którym wyodrębniono własność lokali nie może przebiegać proporcjonalnie do udziałów wynikających z umowy o wyodrębnieniu własności lokali (ustalanych jako proporcja powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich wyodrębnionych lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi), lecz według proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (a nie tylko do łącznej powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali i pomieszczeń przynależnych). A. podkreśliła, że ustawodawca wprowadził dwa różne sposoby kalkulacji udziału w powierzchniach wspólnych – inny w przepisach dotyczących odrębnej własności lokali i inny w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Według A. analogiczne wnioski dotyczą gruntów pod budynkiem, w którym została wyodrębniona własność lokali. II. Prezydent m. W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. uznał stanowisko podatnika za niewłaściwe w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. W ocenie organu podatkowego przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku nie stanowiącej przedmiotu współwłasności. Zdaniem Prezydenta m. W. przedstawiona przez A. interpretacja przywołanego przepisu pozwalałaby na wyłączenie z opodatkowania części nieruchomości, a tym samym powodowałaby nierówne traktowanie podatników. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem opodatkowania będzie budynek w którym nie wyodrębniono własności lokali, wówczas podatnik będzie deklarował i opłacał podatek od całej jego powierzchni. Jeśli zaś dojdzie do wyodrębnienia własności lokali, to podatnik będzie deklarował do opodatkowania powierzchnię wspólną jedynie tylko w tej części, jaka wynika z proporcji powierzchni lokali wyodrębnionych w stosunku do powierzchni całego budynku. Taki sposób opodatkowania narusza więc zasadę równości wobec prawa. III. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 maja 2008 r. A. podtrzymała swoje stanowisko. Zarzuciła, że wydana interpretacja rażąco narusza art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez zastosowanie zamiast wykładni językowej tego przepisu, wykładni prawotwórczej, którą doprowadzono do stworzenia innej normy niż wprost zawarta w tym przepisie. Ponadto, zdaniem A. interpretacja organu podatkowego nie mogła wypływać z zasady równości, gdyż w ten sposób nałożyła na podatnika ciężar większy niż wynikający z ustawy. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent m. W. wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie. Jednocześnie podniósł, że ust. 5 art. 3 u.p.o.l. powinien być interpretowany w kontekście całego art. 3 tej ustawy. Za tym stwierdzeniem przytoczył stanowisko prof. L. Etela, zgodnie z którym w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali opodatkowanie nieruchomości wspólnych powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Funkcjonowanie tego przepisu winno jednak być uzupełnione zastosowaniem także art. 3 ust. 4 u.p.o.l w zakresie nie objętym regulacją zawartą w ust. 5. W konsekwencji właściciel wyodrębnionego lokalu powinien zapłacić podatek od nieruchomości w zakresie wynikającym z udziału ustalonego zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. a od pozostałej części, nie objętej tym przepisem, na zasadzie solidarnego obowiązku podatkowego wraz z innymi współwłaścicielami zgodnie z ust. 4. W praktyce podmiot taki będzie zobowiązany złożyć dwie deklaracje: w pierwszej w oparciu o art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powinien wykazać podatek należny od jego lokali stanowiących odrębną własność oraz od powierzchni wspólnej budynku oraz od gruntu przy zastosowaniu udziału wynikającego z tego przepisu; w drugiej natomiast deklaracji powinien wykazać do opodatkowania te powierzchnie części wspólnych budynku oraz gruntu, które nie są opodatkowane na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu za zasadzie solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię powołanych przepisów i konsekwentnie, błędne uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez pominięcie wyraźnej treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. i przypisanie im treści, które nie zostały w nich wyrażone. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy znacznie rozszerzył argumentację, dokonując de facto zmodyfikowania swojego stanowiska przez uznanie, iż w opisanych okolicznościach faktycznych do opodatkowania budynku i gruntu znajdą jednoczesne zastosowanie normy zawarte w ust. 4 i ust. 5 art. 3 u.p.o.l. Zarzuciła, że organ nie rozstrzygał na podstawie przepisów prawa, ale na podstawie własnego przekonania, dążąc do pełnego opodatkowania powierzchni wspólnych w budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Zdaniem Skarżącej, brzmienie art. 3 ust. 5 i jego powiązanie systemowe z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wyklucza równoczesne stosowanie tych przepisów na zasadzie alternatywy rozłącznej. Zakres obowiązku podatkowego w zależności od okoliczności faktycznych reguluje tylko i wyłącznie jeden z tych przepisów. Dokonana przez Prezydenta m. W. reinterpretacja wniosków prawnych wynikających z wykładni językowej i systemowej tych przepisów na rzecz wyobrażenia jakie skutki prawne winny były być, narusza treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten w sposób zupełny reguluje sytuację prawną powierzchni wspólnych budynku, w którym wyodrębniono własność lokali – wskazując proporcje, według której oblicza się części powierzchni wspólnych objęte obowiązkiem podatkowym. Podkreśliła, że części powierzchni wspólnych nie pokryte tą proporcją, nie są objęte zakresem obowiązku podatkowego. Zarzuciła organowi pominięcie wyników wykładni systemowej – art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., art. 3 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., błędną definicję istoty normy prawnej zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w kontekście zakresu podmiotowego i przedmiotowego oraz błędne definiowanie relacji art. 3 ust. 5 do art. 3 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 7 u.p.o.l. Wskazała, że organ podatkowy nie posiada kompetencji do twórczego rozwijania i rozszerzania stosowania tych przepisów w oderwaniu od ich normatywnej treści, nawet jeżeli przemawia za tym fiskalny interes samorządu terytorialnego. VI. W odpowiedzi na skargę Prezydenta m. W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cytując opinię prof. L. Etela. VII. Pismem procesowym z dnia 19 stycznia 2009 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę, uznając przedstawioną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. za wykładnię contra legem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Takie ramy działania sądu administracyjnego oznaczają, iż w rozpoznanej sprawie Sąd przedmiotem swojej oceny pod względem legalności mógł objąć wyłącznie zaskarżony akt, tj. interpretację Prezydenta m. W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., prezydent miasta stosownie do swej właściwości, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja udzielana jest zatem w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Oceniając zaskarżoną interpretację w zakresie jej uzasadnienia prawnego odniesionego do stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, Sąd uznał że była ona wadliwa. Słusznie przy tym zwrócono uwagę w wezwaniu do usunięcia prawa na lakoniczność uzasadnienia zawartego w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Niepodzielenie stanowiska wnioskodawcy wymaga bowiem od organu wskazania właściwego stanowiska oraz jego prawnego uzasadnienia. Ocena prawna wyrażona przez Prezydenta m. st. Warszawy wyrażała się jedynie w stwierdzeniu, iż przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. "należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku nie stanowiącej przedmiotu współwłasności.". W istocie zatem organ podatkowy uznał, że w mianowniku ułamka pozwalającego na określenie zakresu powyższego obowiązku podatkowego właścicieli lokali należy przyjąć tylko tę powierzchnię użytkową budynku, która jest przedmiotem odrębnej własności. Tymczasem zauważyć należy, iż art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu z 2008 r. stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własności lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.". Z cytowanego przepisu wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy uwzględnia się "powierzchnię użytkową całego budynku". Według natomiast definicji ustawowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (za te uważa się także garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. W konsekwencji status właścicielski poszczególnych powierzchni, a więc czy przypadają one na lokale będące odrębnym przedmiotem własności, czy też na części budynku stanowiące współwłasność, nie ma znaczenia dla ustalenia całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Wchodzą w nią bowiem zarówno pierwsze, jak i drugie powierzchnie. Prezydent m. W. wydając interpretację dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zawęził bowiem pojęcie "powierzchni użytkowej całego budynku" do tylko tej powierzchni, która "nie stanowi przedmiotu współwłasności". Skutkowało to nieprawidłowym wskazaniem wnioskodawcy zakresu jego obowiązku podatkowego w ramach tegoż przepisu. Usprawiedliwienia dla przyjętej w zaskarżonej interpretacji wykładni art. 3 ust. 5 in fine u.p.o.l. przez "wprowadzenie" do końcowej jego części zawężenia w nim nieprzewidzianego (wyrażającego się dodaniem zwrotu "nie stanowiącej przedmiotu współwłasności"), nie można było upatrywać w zasadzie równości wobec prawa. Skoro we wskazanym zakresie analizowany przepis jasno określa, że przy ustalaniu części ułamkowej należy uwzględnić powierzchnię użytkową całego budynku, to wbrew tej jednoznacznej treści nie można skutecznie wywodzić, iż powierzchnia ta obejmuje jedynie część budynku a nie jego całość. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), które miało wpływ na wynik sprawy. W ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyżej wyrażoną dokonując kwalifikacji stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Dodać należy, że Sąd nie mógł w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowość stanowiska prawnego w zakresie, który został wyrażony poza zaskarżoną interpretacją. Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Oczywistym więc jest, że nie może ono jej ani uzupełniać, ani też zmieniać. Nie wpływa zatem na ocenę legalności interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Ten element nie został dostatecznie dostrzeżony przez Skarżącą, która w skardze w istocie podjęła polemikę ze zmienionym, jak zauważono, stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z tych przyczyn oczywiście chybiony był zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jako że zaskarżona interpretacja do tego przepisu w ogóle nie nawiązywała. W nim Prezydent m. W. załatwiając wniosek z dnia 12 lutego 2008 r. nie upatrywał jakichkolwiek skutków podatkowych w ramach nakreślonego stanu faktycznego. Chybiona była także ta część argumentacji dotycząca naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l., która polemizowała ze sposobem zastosowania tego przepisu wyrażonym przez organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a nie w zaskarżonej interpretacji. Zaprezentowanie przez Prezydenta m. W. odmiennego stanowiska prawnego po wydaniu zaskarżonego aktu w stosunku do stanowiska w nim zawartego, przedwczesnym czyni dokonywanie jego oceny przez Sąd. Ocena taka będzie mogła zostać sformułowana dopiero wówczas, gdy przybierze ono postać uzasadnienia prawnego interpretacji. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.