I GSK 468/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Alicja Jaszczak-Sikora (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 743/08 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 743/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] sierpnia 2008r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] maja 2008r. powołując się na następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Organ administracji celnej stwierdził, że I. P., zamieszkały w K. (M.), który 6 października 2000r. wprowadził na polski obszar celny towar o określonym asortymencie i określonej wartości, nie zakończył procedury tranzytu, ponieważ w wyznaczonym urzędzie celnym, w określonym terminie nie został przedstawiony ani towar, ani też dokumenty z nim związane, dlatego zostało wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie ustalenia długu celnego. Dyrektor Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] marca 2001r., wymierzył I. P. należności celne oraz wyliczył podatek od towarów i usług wraz z odsetkami od tych należności. Prezes Głównego Urzędu Ceł umorzył postępowanie odwoławcze w tej sprawie uznając, że Agencja Celna B., reprezentująca I. P., która dokonała zgłoszenia celnego i złożyła wymagane zabezpieczenie, nie posiada legitymacji do uczestniczenia w postępowaniu celnym na prawach strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie podzielił tego stanowiska i wyrokiem z dnia 24 marca 2004r. sygn. akt 3/1 SA/Po 2265/01 uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł umarzającą postępowanie odwoławcze. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] października 2004r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2001r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz określił jego wysokość wraz z odsetkami, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji w przedmiocie należności celnych oraz opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 lutego 2007r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 620/05 uchylił tę decyzję i wskazał w uzasadnieniu, że organ celny w zakresie podatku VAT naruszył przepisy dotyczące właściwości rzeczowej, gdyż orzekał w sprawie jako organ podatkowy, mimo iż takiego przymiotu nie posiadał. Zarazem Sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia zawarł wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił decyzję organu I instancji z [...] marca 2001r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z., który orzeczeniem z dnia [...] maja 2008r. ustalił datę powstania długu celnego oraz określił kwotę tego długu przez wymiar cła wraz z odsetkami oraz opłatę manipulacyjną dodatkową, wskazując zarazem, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględniając skargę na wymienioną decyzję, wyrokiem poddanym kontroli instancyjnej w niniejszej sprawie, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami - dalej: p.p.s.a.) stwierdzając, że organy celne obu instancji naruszyły art. 153 p.p.s.a., przez to, że prowadząc ponownie postępowanie nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Go 620/05, które wiążą w sprawie zarówno sąd jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Uzasadniając swoje stanowisko w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji podniósł, że we wskazanym wyroku sygn. akt I SA/Go 620/05 skład orzekający nie podzielił poglądu skarżącego – K. C., iż do tego samego długu celnego występuje dwóch dłużników to jest I. P. i skarżący, który uregulował ciążące na P. zobowiązanie. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organy celne prawidłowo nie objęły go swoimi decyzjami, ponieważ K. C. nie jest dłużnikiem zobowiązanym do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego - ani samodzielnie, ani solidarnie z I. P., który jest dłużnikiem, jako osoba , która nie wykonała obowiązków, wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu. Sąd powołał się także na zawartą w uzasadnieniu wymienionego wyroku sygn. akt I SA/Go 620/05 ocenę, że skarżący winien uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego uznał, że "postępowanie celne, w którym agencja celna złożyła zabezpieczenie kwoty długu celnego i decyzja określająca kwotę długu celnego niewątpliwie co najmniej pośrednio dotyczy tej agencji celnej". Jednakże uznanie skarżącego, jako strony postępowania w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie rodziło uprawnień materialnych objętych przepisami Kodeksu celnego. W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, iż z akt postępowania celnego wynika, że adresatem decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] października 2004r., uchylonej przez Sąd wyrokiem z 27 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Go 620/05. był tylko I. P. Adresatami kolejnych decyzji, wydawanych w sprawie w ponownie toczącym się postępowaniu byli I. P. i K. C. Te same osoby były również adresatami zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] maja 2008r. jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. Sąd I instancji stwierdził, że nie było podstaw do objęcia skarżącego K. C. wskazanymi decyzjami, ponieważ dłużnikiem w niniejszej sprawie był tylko I. P., jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu. Działaniem takim organy celne naruszyły art. 153 p.p.s.a., bowiem ponownie prowadząc postępowanie nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Sądu z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Go 620/05. Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto, z powołaniem się na art. 33 § 1 p.p.s.a. oraz art.78 i art.79§ 1 p.p.s.a., wniósł on o wezwanie do udziału w sprawie I. P. - stronę postępowania celnego i ustanowienie dla niego kuratora. Wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd niezasadnie dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 1 stycznia 2003r.) w związku z art. 211 § 3 pkt 1, art. 256§ 1 Kodeksu celnego w związku z art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podnosił, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, jest błędne i wynika z wadliwej wykładni przepisów art.133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 211 § 3, art. 221, art. 253 i art. 256 Kodeksu celnego, jak też z niewłaściwej oceny akt sprawy. W jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. nie zakwestionował prawa skarżącego do udziału w postępowaniu celnym w charakterze strony uznając jednak, że z faktu jego uczestniczenia w postępowaniu celnym nie można wyprowadzać wniosku, iż jest też - obok I. P. - dłużnikiem długu celnego. Interes prawny skarżącego K. C. ma swoje umocowanie w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego. Jako osoba składająca zgłoszenie celne w imieniu dłużnika oraz składająca zabezpieczenie jest on zainteresowany w określeniu długu celnego, którego dłużnikiem jest tylko I. P. Skoro zatem interes prawny skarżącego obiektywnie istnieje, to ma on przymiot strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, a skoro tak, to musi być adresatem decyzji (czyli być nią objęty). Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uczestnictwa w postępowaniu osób w charakterze innym niż strona postępowania. Skoro tak, to organy celne nie miały innej możliwości realizacji uprawnień skarżącego, jak uznania go za stronę i umieszczenia go w części adresowej decyzji. Takie sformułowanie decyzji nie narusza art. 153 p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. nie zakwestionował prawa skarżącego do bycia stroną w postępowaniu. Podporządkowanie się organów celnych ocenie prawnej zawartej w tym wyroku przejawia się w treści uzasadnienia decyzji obu instancji, gdzie organy podkreślają, że skarżący nie jest dłużnikiem długu celnego, a jest nim wyłącznie I. P. Treść uzasadnienia decyzji Sąd jednak pominął, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wnioski skargi kasacyjnej o wezwanie do udziału w sprawie I. P. ustanowienie dla niego kuratora zostały uzasadnione tym, że dłużnik celny nie brał udziału w postępowaniu, gdyż nie podejmował korespondencji, przesyłanej na adres umieszczony w zgłoszeniu celnym. K. C. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, iż stronami postępowania w sprawach, objętych normą art. 211 Kodeksu celnego, mogą być wyłącznie osoby, które są współodpowiedzialne za powstanie długu celnego. Rozszerzenie przez organ celny pojęcia strony w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej jest błędne, gdyż nie normuje ona zagadnienia strony w kontekście zdarzeń, uregulowanych Kodeksem celnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia i zarzutami, wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien przeprowadzić w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, z powołaniem się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przytoczył zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na tym, iż Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy celne naruszyły art. 153 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wynika z wadliwej wykładni art. 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 211 § 3, art.221 i art. 256 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącego kasacyjnie, organy celne dostosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku tego Sądu z dnia 27 lutego 2007r., co wynika z uzasadnienia decyzji organów celnych obydwu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, uznając za prawidłowe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145§ 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organy celne art. 153 tej ustawy. Przede wszystkim nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Celnej w R., iż skoro interes prawny K. C. obiektywnie istnieje, a co za tym idzie ma on przymiot strony postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, to musi być adresatem decyzji, czyli być nią objęty a podporządkowanie się organu ocenie prawnej zawartej w wyroku przejawia się w treści uzasadnienia decyzji. Uwadze strony wnoszącej skargę kasacyjną uszło, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja została uchylona z powodu naruszenia przez organy art. 153 p.p.s.a. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia nie była wykładnia, przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 211 § 3, art.221 i art. 256 Kodeksu celnego. Ta bowiem została już dokonana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Go 620/05, którą Sąd rozpoznając niniejszą sprawę był związany. Nie może ujść uwadze fakt, iż decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie została wydana wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy już po wymienionym wyroku WSA w G. z dnia 27 lutego 2007r., uchylającym decyzję organu odwoławczego, dlatego też Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie związany był (podobnie jak organ) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, czy przepis ten został zastosowany prawidłowo lub też, czy do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania ma zastosowanie przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast.). Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480). Związanie organu i sądu, mające oparcie w stanowiącym podstawę orzekania w sprawie art. 153 p.p.s.a. polega na tym, iż ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Stwierdzenie niezastosowania się organów do wskazań, zawartych w uzasadnieniu orzeczenia sądowego w zakresie dalszego postępowania, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy stwierdził, że organy celne nie wzięły pod uwagę oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. Dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, Sąd I instancji nie mógł pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, chyba że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli działalności organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w cytowanym wyroku z dnia 27 lutego 2007r. dokonując szczegółowej analizy przepisów art. 211 § 3, art.221, art. 256 i art. 258§ 1 Kodeksu celnego oraz art. 133 Ordynacji podatkowej, wyraźnie wskazał, że jedynym dłużnikiem w sprawie jest I. P., jako osoba, która nie wykonała obowiązków, wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu i tylko on winien być objęty decyzją ustalającą należności celne, to jak słusznie zauważył Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, późniejsze wskazanie K. C. oprócz I. P. jako adresata decyzji ustalającej dług celny, nastąpiło w wyraźnej sprzeczności z wymienionym wcześniejszym orzeczeniem Sądu. Nieuprawniony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, iż K. C., posiadający interes prawny w sprawie, musiał być objęty decyzją. W świetle uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Go 620/05 objęta decyzją mogła być bowiem tylko ta osoba, na którą organ administracji publicznej nakładał obowiązek celny. Władczym i jednostronnym rozstrzygnięciem o obowiązkach nie mogła być objęta osoba, która co prawda brała udział w postępowaniu, ze względu na swój interes prawny, lecz nie była podmiotem, na którym ciążył obowiązek określonego zachowania. Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2007r. ewidentnie wynika, że Sąd ten nie uwzględnił zarzutu K. C., iż nie został on objęty decyzją w przedmiocie ustalenia długu celnego. Sąd wskazał, że organy celne prawidłowo nie objęły go swoimi decyzjami, ponieważ dłużnikiem w sprawie jest tylko I. P. W tej sytuacji, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w rozpoznawanej sprawie, nieuprawnione jest działanie organów celnych, które w swoich kolejnych decyzjach, jako adresata decyzji obok I. P., wskazują także K. C. Działanie takie, jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji w wyroku, podlegającym kontroli instancyjnej w niniejszej sprawie, stanowiło istotne naruszenie art. 153 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są usprawiedliwione, podniesione w skardze kasacyjnej, zarzuty dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni wymienionych w niej przepisów postępowania. Odnosząc się, do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wezwanie do udziału w sprawie I. P. i ustanowienie dla niego kuratora stwierdzić należy, iż wniosek ten jest bezprzedmiotowy, ponieważ dla tego uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego został już ustanowiony kurator, postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 lutego 2009r. Ponadto, jak wynika z oświadczenia pełnomocnika K. C., złożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 listopada 2010r., I. P. zamieszkuje pod adresem wskazanym w zgłoszeniu celnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.