I SA/Ol 500/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r., sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (słownie dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 500/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"września 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. O., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"czerwca 2008r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"sierpnia 2004r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż pismem z dnia 28. 12.2007r., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"08.2004r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 246.879,40 zł, z uwagi na nowe, istotne dla sprawy okoliczności, nieznane organowi podatkowemu. Uzasadniając podniesione żądanie powołała: 1. fakturę VAT nr "[...]" z dnia 23.11.2001r., na kwotę 5.000,00 zł za usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, 2. fakturę VAT nr "[...]" z dnia 09.02.2001r., na kwotę 5.000,00 zł za usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, 3. fakturę VAT nr "[...]" z dnia 12.02.2001r., na kwotę 9.422,10 zł dotyczącą opłaty wpisów do aktu notarialnego "[...]", 4. pismo Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy z dnia 16.10.2001r., dotyczące umowy na dostawę energii elektrycznej, w załączeniu: wezwanie do uregulowania należności z dnia 16.10.2001r., nr "[...]" i dowody wpłaty: nr "[...]" z dnia 18.10.2001r., nr "[...]" z dnia 12.11.2001r., nr "[...]" z dnia 25.06.2001r. Dołączone do wniosku ww. dowody, w ocenie strony, miały związek z prowadzoną w 2001r. działalnością gospodarczą, gdyż dokumentują koszty poniesione w związku ze sprzedanymi w 2001r. nieruchomościami. Postanowieniem z dnia "[...]"01.2008r., Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia "[...]"06.2008r., organ odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia "[...]"08.2004r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"03.2004r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., w kwocie 246.879,40 zł - uznając, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ostatecznej z dnia "[...]"08.2004r. oraz przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniła, iż skoro organ podatkowy uznał, że sprzedaż prywatnych części gospodarstwa rolnego należy włączyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, związanych ze źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - to organ ten winien być zobligowany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kosztów związanych z tymi przychodami. W ocenie strony, organ podatkowy powinien nie tylko żądać od strony ale i sam z urzędu podjąć starania do wyjaśnienia jakie koszty związane były z przychodami włączonymi do działalności gospodarczej. W ocenie strony, twierdzenie, że przedstawione obecnie dowody nie są nowymi i były znane organowi podatkowemu wydającemu ostateczną decyzję mija się z prawdą i nosi znamiona sankcjonowania bezprawnych ingerencji organu skarbowego. Nie jest prawdą, że jakikolwiek organ badał lub znał dowody i okoliczności związane z finansowaniem wydatków tej części działalności rolniczej i tej części prywatnego majątku, które sprzedano w 2001r. Wskazuje, że takimi wydatkami mógłby być podatek od nieruchomości i to w skali jak dla prowadzonej działalności gospodarczej, czy też wszelkie opłaty związane z tymi nieruchomościami. Zauważyła, że "organ kilka razy przynaglał by przedstawić inne dowody", niemniej miało to na celu wyłącznie uzyskanie argumentu, o którym mowa w art. 189 § l Ordynacji podatkowej. Podała również, iż organ zakończył sprawę zaskarżoną decyzją, pomimo wcześniejszego wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania umożliwiającego ewentualne przedstawienie takich dokumentów. Wskazała również, iż w przeciągu kilku dni uzyska końcowe informacje z przeglądu dokumentów za 2001r. i natychmiast przedstawi tego efekty oraz kolejne dowody nieznane organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]"września 2008r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podniósł, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Odnosząc się do w/w przesłanki, organ odwoławczy stwierdził, iż przedłożone przez stronę dowody przy wniosku o wznowienie postępowania nie stanowią dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej. Podkreślił jednocześnie, iż pomimo wielokrotnego wyznaczania nowych terminów w toku postępowania I instancyjnego (pisma z dnia: 21.01.2008r., l1.02.2008r., 10.03.2008r. i 09.05.2008r.) strona nie uwiarygodniła, że dołączone do wniosku dowody, są nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zaznaczył, iż faktura VAT nr "[...]" z dnia 12.02.2001r. dotyczy aktu notarialnego rep. "[...]", który to akt notarialny znajduje się w aktach "[...]". Nie ma w związku z tym żadnych podstaw do twierdzenia, że dane (kwoty) wynikające z tej faktury stanowią okoliczność uzasadniającą zmianę decyzji ostatecznej. Również dowody w postaci: pisma Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy z dnia 16.10.2001r., wezwania do uregulowania należności z dnia 16.10.2001r., i przedstawione dowody wpłaty nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Kompletny wykaz faktur oraz zestawienie dokonanych przez stronę wpłat, w tym wyżej wskazanych, za zakup nieruchomości i energię elektryczną w okresie od 2000r. do 2002r., od Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy, znajduje się w aktach "[...]". Oznacza to, iż okoliczności wynikające z tych dowodów były znane organowi podatkowemu i nie mają charakteru nowych w stosunku do ustalonych okoliczności faktycznych oraz zgromadzonych dowodów w przeprowadzonym dotychczas postępowaniu wyjaśniającym. Odnosząc się z kolei do faktur VAT: nr "[...]" z dnia 23.11.2001 r. na kwotę 5.000,00 zł i nr "[...]" z dnia 09.02.2001I. na kwotę 5.000,00 zł (dotyczących wydatków z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami) organ stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie dotyczą one dochodów uzyskanych ze sprzedaży działek, będących przedmiotem opodatkowania, a w związku z tym to dowody nieistotne dla sprawy i nie mogące mieć wpływu na wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200 l r. Organ podkreślił, iż ze złożonych przez stronę wyjaśnień w piśmie z dnia 11.02.2008 r. wynika, że faktura nr "[...]" z dnia 09.02.200lr. była związana z działką rolną w B., którą sprzedano J. S. w dniu 08.02.2001r. Odnosząc się do faktury nr "[...]" z dnia 23.11.200lr., strona wyjaśniła, że dotyczy ona sprzedaży gruntów rolnych w B., okręg B., która miała miejsce w dniu 04.10.2001r. Ponadto, z akt sprawy wynika, że strona sprzedała J. S.: niezabudowaną działkę gruntu o pow. 3,3700 ha, położoną w B., gmina D., za cenę 250.000,00 zł oraz udział do 7/10 części w niezabudowanych działkach gruntu o łącznej powierzchni 10,3500 ha, położonych w B., gmina D., za cenę 255.780,00 zł. Organ podkreślił, iż wyjaśnienia strony dotyczące ww. faktur VAT zbieżne są z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii obligatoryjnej powinności organu podatkowego do zbierania wszelkich możliwych dowodów, dotyczących kosztów związanymi z opodatkowaniem sprzedaży działek jako działalności gospodarczej - organ odwoławczy stwierdza, że powyższe żądanie wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania. Podkreślił, iż instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego a organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Odnosząc się z kolei do przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia 18.08.2008 r. 49 dowodów, wniesionych do sprawy na etapie odwoławczym, organ II instancji uznał, iż dowody te wykraczają poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania tj. nie są związane z 4 dowodami wskazanymi we wniosku z dnia 28.12.2007r. będącymi przedmiotem wznowienia niniejszego postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedstawione dowody mogą być jedynie przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie wznowienia, jeżeli strona wystąpi z takim żądaniem. Rozpoznanie przedstawionych dowodów w niniejszej sprawie prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia procedury postępowania w zakresie wydania zaskarżonej decyzji przed terminem zakończenia postępowania, co w ocenie strony, uniemożliwiało ewentualne przedstawienie żądanych dokumentów. Wskazał, iż w sprawie kilkakrotnie przedłużano postępowanie w celu umożliwienia stronie przedłożenia dowodów i wyjaśnień dotyczących załączonych do wniosku dokumentów. Postanowieniem z dnia "[...]"05.2008r. przedłużono termin załatwienia sprawy do dnia 31.07.2008r., uwzględniając wniosek strony o przedłużenie do dnia 30.05.2008r. terminu do dostarczenia dowodów. Do tego terminu strona nie przedłożyła dowodów, w związku z czym zawiadomieniem z dnia 04.06.2008r. organ I instancji w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 16.06.2008r. A. O. stawił się w związku z w/w wezwaniem, oświadczając że zapoznał się z częścią materiału dowodowego, nie przedkładając żadnych wniosków i żądań. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, iż w toku postępowania, organ I instancji przeprowadził wszelkie możliwe czynności dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie to prowadzone było zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do pisma strony z dnia 15.09.2008r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z ustawowym terminem określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, czyli w niniejszej sprawie do dnia 22.09.2008r. W sprawie wystąpiono do strony o przedłożenie wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych, jak też zwrócono się do Sądu Rejonowego o akta postępowania kontrolnego Nr "[...]". Zapewniono Stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, z czego strona nie skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż przedstawione w trakcie postępowania nowe dowody nie spełniały łącznie wymaganych przesłanek do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu wszystkich przedstawionych dowodów z dokumentów, nie uchylenie własnej decyzji wobec konieczności uniknięcia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w okolicznościach, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub też w całości. W ocenie Skarżącej, organ błędnie zinterpretował, iż przedstawione przed organem I instancji 4 dowody nie spełniły przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa do zmiany decyzji ostatecznej. Wyjaśniła, iż dowody te dotyczyły kosztów poniesionych z związku ze sprzedażą w 2001 r. prywatnych nieruchomości, którą organ uznał za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Strony, wbrew sugestiom organu dowody te są istotne w sprawie, zostały ujawnione w dniu wpływu ich do organu w ramach wznowienia, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który ją wydał. Świadczy o tym fakt, iż dotyczą opłat związanych z nieruchomościami zbytymi w 2001r., których przychody organ przyjął do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Strona skarżąca nie zgodziła się następnie ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dołączone na etapie odwoławczym kolejne 49 dowodów pozostawiono bez rozpoznania ze względu na ochronę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Skarżącego dowody te również spełniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, a organ uwzględniając wpływ tych 49 dowodów winien uznać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub też w całości i w oparciu o postanowienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien uchylić własną decyzji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Skarżący za błędny uważa pogląd organu odwoławczego dotyczący odrębności postępowania w stosunku do w/w 49 dowodów. W ocenie strony skarżącej dowody te winny być rozparzone w tym postępowaniu, gdyż został złożony przez stronę wniosek jak i w/w dowody spełniające przesłanki przedstawione w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za niezasadne i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, lecz nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie, jako że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowieniowego postępowania, wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny bowiem dotyczy kontroli prawidłowości decyzji ostatecznej, korzystającej z zasady jej trwałości (art. 128 o.p.). Z treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), będącego podstawą prawną prowadzonego postępowania wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołany przepis zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że do wniosku Skarżącego o wszczęcie postępowania wznowieniowego zostały dołączone 4 nowe dowody – 3 faktury VAT i wezwanie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Terenowy z dnia 16.10.2001 roku, dot. uregulowania należności za energię elektryczną, które to dowody te nie były znane organom podatkowym w momencie podejmowania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku. W rozpoznawanej sprawie, wspomniane "nowe dowody" mogły być istotne dla sprawy, jeżeli mogłyby wpłynąć na określenie zobowiązania podatkowego, poprzez dokumentowanie kosztów poniesionych w związku z obrotem nieruchomościami w 2001 roku. Z przeprowadzonego bowiem postępowania wynika, że faktury te nie zostały ujęte w ewidencji podatkowej, natomiast dotyczyły one sprzedaży lub posiadania nieruchomości o charakterze rolnym w 2001 roku, z których przychody i koszty nie miały wpływu na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, ze względu na zwolnienie przedmiotowe, a także nabycia nieruchomości, której nie sprzedano. Powołane przez Stronę okoliczności, w ocenie Sądu wskazują że Skarżąca, składając wniosek o wznowienie postępowania, w sposób dostateczny nie wykazała, że nowe dowody o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym (art. 187 Ordynacji podatkowej) i na nim spoczywa inicjatywa dowodowa to jednak, w okolicznościach żądania zmiany decyzji ostatecznej korzystającej z zasady określonej art. 128 Ordynacji podatkowej, w wyniku wznowieniowego postępowania, niezbędnym jest uprawdopodobnienie istnienia "nowych dowodów" przez podatnika, w tym również poprzez złożenie, w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądania przeprowadzenia dowodów. Stronie postępowania podatkowego nie tylko przysługuje prawo wychodzenia z inicjatywą dowodową, lecz obciąża ją obowiązek udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności udowodnienia kumulatywnego istnienia przesłanek wznowieniowych postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie ustaliły, że dołączone do wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 roku 49 dowodów, nie są "nowymi dowodami" o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ stanowiska, że tylko dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania mogły być brane pod uwagę, to w postępowaniu przed I i II instancją, było niedopuszczalnym działaniem, ograniczającym przedmiotowe podstawy wznowienia postępowania, wszczętego na podstawie art.243§2 O.p. Wprawdzie Skarżąca przedstawiła te tzw. 49 dokumentów w postępowaniu odwoławczym, a to nie zwalniało organu od zastosowania instytucji kasacji decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art.233§2 O.p., w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części, we wznowionym postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Chodzi tu więc o dowody, czyli takie środki dowodzenia, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne W realiach niniejszej sprawy, organy dokonując oceny przedstawionych 49 dowodów, niezasadnie przyjęły, że Skarżąca powinna złożyć odrębny wniosek o wznowienie postępowania dot. ewentualnego wzruszenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2001 rok, a także dokonania oceny, czy przedstawione "nowe dowody" mogą stanowić przesłanki prowadzącej do zmiany decyzji w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przyjęte i uzasadnione stanowisko organu nosi cech dowolności, albowiem narusza zasady ekonomii procesowej, a także reguły postępowania określone w art.122, art.,123 §1 i art.187 O.p., a także art.188 O.p. ograniczając prawa strony w postępowaniu dowodowym. Reasumując skoro skarga wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.233 §2 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Podnieść w tym miejscu także wypada, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania Podkreślić jeszcze raz należy, iż błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego . Należy jednocześnie podkreślić, że zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności decyzji wyłącza możliwość czynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ustaleń dowodowych. Jeżeli skutkiem wyroku Sądu jest wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to wyrok ten ma charakter konstytutywny, tzn. pozbawia mocy obowiązującej decyzję. Następuje więc powrót do takiej sytuacji przed organami administracji publicznej, która miała miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Postępowanie administracyjne, wszczęte postanowieniem z dnia "[...]"stycznia 2008 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej jest kontynuowane, a sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, stosownie do wyników przeprowadzonego przez organ - zgodnie ze wskazaniami Sądu - postępowania wyjaśniającego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, że podstawową kwestią warunkującą dopuszczalność procedowania w trybie wznowienia postępowania, którą Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyjaśnić, jest wątpliwość dotycząca oceny nowych 49 dowodów pod kątem regulacji art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ewentualne przejście do kolejnego etapu procedowania tj. ustalenia kwestii w kierunku art. 245 O.p. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 oraz 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego w wysokości 200 zł, tj. w kwocie uiszczonej przez Skarżącego jako wpis sądowy.