I SA/Wr 1241/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu. W dniu [...] do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną), sformułowany przez A S.A. z siedzibą w B. D. (dalej: spółka/ wnioskodawca/ strona). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka, w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, zużywa - stanowiący wyrób akcyzowy zharmonizowany - benzen, który przechowuje w zbiornikach naziemnych. Wnioskodawca zaznaczył, iż przepompowywany z cystern do zbiorników benzen poddawany jest bezpośrednio procesowi technologicznemu. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w/w zbiorniki winny posiadać dowody legalizacji? Wskazując na treść § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 ze zm.) wnioskodawca wyraził pogląd, że obowiązek posiadania dowodów legalizacji dotyczy tych zbiorników, które stanowią miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podniósł, iż będące w posiadaniu spółki zbiorniki nie służą magazynowaniu, lecz stanowią część instalacji do produkcji wyrobu głównego, czyli chlorobenzenu. Mając na uwadze powyższe spółka stwierdziła, że nie jest zobowiązana do posiadania dowodów legalizacji zbiorników. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...], stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, iż w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym nie będą miały zastosowania regulacje zezwalające na magazynowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w zbiornikach nieposiadających dowodów legalizacji. W dniu [...] spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła, że organ podatkowy nie dokonał oceny prawnej sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku. Wskazała, iż organ ten, wbrew temu, co zawierał wniosek, uznał, że posiadane przez nią zbiorniki służą magazynowaniu benzenu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie Sąd oparł się jednakże na podstawach innych, niż wskazane przez skarżącą spółkę. Treść art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p) stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, iż - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...]. Potwierdza to prezentdata umieszczona na wniosku (K-4 akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O.p., upłynął dnia [...] (wtorek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu [...] (piątek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K-8 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, iż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu [...]. Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Wskazać należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważa się, iż w zaistniałej sytuacji procesowej Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O.p., Sąd - na podstawie art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił interpretację Ministra Finansów. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji uzasadnione jest treścią art. 152 tej ustawy.