I SA/Gl 872/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił D. i H. W. wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] złotych, ze względu na fakt wniesienia żądania wznowienia postępowania po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie oraz o ponowne rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania z daty 5 października 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...]. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników domagając się jej uchylenia w całości, zarzucił naruszenie art. 148 §1 i § 2 w zw. z art. 145 pkt 4 Kpa oraz art. 240 O.p przez przyjęcie, że wniosek o wznowienie postępowania skarżący złożyli po terminie. Zarzucił też naruszenie art. 68 § 1 O.p przez nieuwzględnienie okoliczności, że zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...], jak i decyzja organu odwoławczego z dnia [...] zostały doręczone po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, alternatywnie zaś zarzucił naruszenie art. 68 § 1 O.p poprzez doręczenie decyzji wymiarowej po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazał też na naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez przekroczenie granicy prawa w jakich działają organy publiczne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach oddalając wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 roku skargę wskazał na przepisy art. 241 § 2, art. 240 § 1 pkt 4 O.p i podkreślił, że termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wskazany został w art. 241 O.p. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatników. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 roku (sygn. akt II FSK 487/06) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 10 września 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 480/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Pismem z dnia 20 września 2007 roku pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], bądź też o stwierdzenie jej nieważności ze względu na naruszenie przepisów postępowania, na etapie doręczenia. Pełnomocnik wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na próbę doręczenia decyzji organu odwoławczego na adres zamieszkania strony, w trybie art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, a także świadczących o złożeniu w skrzynce odbiorczej lub na drzwiach mieszkania, czy też posesji adresata zawiadomienia w trybie art. 150 § 2 tej ustawy. W sprawie brak też jest dowodów doręczenia przesyłki za pośrednictwem poczty. Zdaniem pełnomocnika w rozpatrywanym przypadku osoby doręczające nie podjęły czynności mających na celu doręczenie przesyłki w miejscu zamieszkania stron, co powoduje że w sprawie nie mógł być zastosowany tryb doręczenia przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że decyzję można uznać za wydaną z chwilą jej uzewnętrznienia wobec strony, a w niniejszej sprawie to uzewnętrznienie było wadliwe. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej – nawiązując do wyroku WSA z dnia 10 września 2007 roku – po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w tej sprawie. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną. Podkreślił, iż w pierwszej kolejności należy rozpoznać wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem temu trybowi należy dać priorytet zważywszy na następstwa prawne dalej idące niż w efekcie zastosowania trybu wznowienia postępowania (stwierdzenie nieważności oznacza wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, a zatem jednego z elementów przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia). Decyzją z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku podatników z dnia 20 września 2007 roku, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji jak i w jej treści nie stwierdzono wadliwości uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o powołany przepis. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł o jej uchylenie stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Opierając się na orzecznictwie sądu stwierdził, że pojęcie "wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa" obejmuje uchybienia proceduralne, w tym także jej doręczenie. Zdaniem pełnomocnika przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, pozbawiając strony prawa do sądowej kontroli decyzji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał swoją decyzję z dnia [...]. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ustawodawca wprowadzając nadzwyczajny tryb kontroli decyzji podatkowej w postaci stwierdzenia nieważności, nie odnosił się do każdej decyzji naruszającej prawo, ale tylko do takiej, która została wydana z rażącym jego naruszeniem w znaczeniu, jakie przypisuje mu wykładnia językowa. Podkreślił, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, i co istotne winna tkwić w samej decyzji. Następnie stwierdził, że skarżący rażącego naruszenia prawa upatruje w przepisach postępowania, regulujących kwestię doręczenia decyzji, nie wskazując przy tym na wadliwości postępowania podatkowego, naruszające uprawnienia strony, oraz na istnienie sprzeczności treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów prawa. Zdaniem organu powołanie się na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym doręczenia decyzji nie jest wystarczające do stwierdzenia jej nieważności, zwłaszcza wobec nie wskazania wpływu "wadliwych" działań organu podatkowego – w przekonaniu strony – na treść decyzji. Podkreślił, że nawet gdyby uznać, ze przepisy regulujące kwestię doręczenia decyzji naruszono w sposób rażący, to i tak okoliczność ta nie uzasadniałaby stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż sama jej treść odpowiada prawu. Czym innym jest bowiem stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to wiąże się ze stwierdzeniem nieważności decyzji. Zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i z odwołania od decyzji odmawiającej uwzględnienia przedmiotowego wniosku wynika, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani działań organu podatkowego podjętych w toku postępowania podatkowego. Zarzucając natomiast nieprawidłowości przy doręczeniu decyzji nie wskazuje na wpływ naruszonych – według pełnomocnika strony – przepisów, a to art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej, na treść decyzji. Gdyby przyjąć, iż pojęcie "wydania decyzji" zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu przez pełnomocnika strony, obejmując swoim zakresem również procedurę doręczenia, to czynność ta jako następująca po jej wydaniu (sporządzeniu) nie może być uznana za wpływającą na treść decyzji. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia przepisów dotyczących nadzwyczajnych trybów postępowania w świetle zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji R.P. i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady trwałości decyzji podatkowych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, powinna być ścisła. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakresy podstaw do wznowienia postępowania podatkowego i przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji nie pokrywają się i są różne. Wskazał, że z wniosku pełnomocnika strony oraz odwołania wynika, że nie rozróżnia on dokonania doręczenia w sposób niezgodny z prawem od wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł, że strona w dniu 8 września 2004 roku otrzymała kopię decyzji z dnia [...], a więc od tego dnia dysponowała wiedzą o sposobie rozstrzygnięcia oraz treści decyzji organu odwoławczego. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznał, iż w świetle powyższych wywodów brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna z dnia [...], nr [...] narusza w sposób rażący przepisy postępowania, odpowiadające przesłankom do stwierdzenia jej nieważności nas podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 2 Konstytucji R.P. w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych może toczyć się i zostać zakończone decyzją stwierdzającą istnienie obowiązku zapłaty podatku, bez udziału podatnika będącego stroną postępowania, a także bez zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu; - art. 78 Konstytucji R.P. oraz art. 127 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej – poprzez uniemożliwieniu podatnikowi kontroli instancyjnej decyzji na skutek jej niedoręczenia; - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 207 i nast. Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że brak doręczenia decyzji podatnikowi nie stanowi rażącego naruszenia prawa, skutkującego jej nieważnością; - przepisów rozdziału 5 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że kwestia bytu prawnego decyzji podatkowej jest niezależna od doręczenia tej decyzji podatnikowi, co w niniejszej sprawie skutkowała uznaniem ważności decyzji niedoręczonej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego pojęcie "wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa" obejmuje uchybienia proceduralne, co potwierdza powołane w skardze orzecznictwo sądów. Wskazał, że decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, a zatem musi ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Zdaniem pełnomocnika poważne uchybienia przepisom regulującym kwestię doręczenia decyzji powodują, że decyzję taką uznać należy za "niewydajną", bądź wydaną z naruszeniem prawa. Okoliczność, iż akt woli organu nie został ujawniony prawidłowo wobec stron, przesądza, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, że decyzja nie doręczona podatnikowi nie może wiązać organu podatkowego i nie może być przez ten organ zmieniana, a pozostając co do treści w wyłącznej dyspozycji organu podatkowego nie może określać praw i obowiązków podatnika podlegających wykonaniu. Doręczenie decyzji stronie stanowi podstawę kontroli instancyjnej treści decyzji. Stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na próbę doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na adres zamieszkania podatników, tj. w trybie art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej oraz świadczących o złożeniu w skrzynce pocztowej adresatów, bądź na drzwiach czy też na posesji, zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2003 roku (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), a także dowodów doręczenia za pośrednictwem poczty. W konkluzji uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, iż w niniejszej sprawie naruszono podstawowe zasady porządku prawnego R.P., w tym prawo udziału strony w postępowaniu dotyczącym jej praw i obowiązków, a także umożliwienia jej kontroli instancyjnej merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczącej jej obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy w istocie rozumienia podstaw do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (pełnomocnik w piśmie z dnia 20 września 2007 roku zawarł wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i uchylenie tej decyzji, bądź stwierdzenie jej nieważności). Dla rozpatrzenia konkurencyjności wymienionych dwóch nadzwyczajnych trybów postępowania istotne znaczenie nabierają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności przyjęta w art. 7 Konstytucji R.P. i w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 roku Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zasada trwałości decyzji podatkowych określona art. 128 Ordynacji podatkowej. Ostatni ze wskazanych przepisów stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych (B. Adamiak, Koncepcje nadzwyczajne trybów postępowania w postępowaniu podatkowym [w:] Księdze Jubileuszowej prof. Marka Mazurkiewicza pod red. R. Mastalskiego, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2001, s. 192). A zatem wykładnia przepisów dotyczących nadzwyczajnych trybów postępowania w świetle przytoczonych zasad powinna być ścisła. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w której ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa (B. Adamiak, Koncepcje, op. cit., s. 193). Z kolei postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi, a zatem wadami powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Przesłanki dopuszczalności stwierdzenia nieważności zostały wyczerpująco wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (B. Adamiak, Koncepcje, s. 195). Dotychczasowa analiza przesłanek pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych różnicuje podstawy do wznowienia postępowania podatkowego kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wadami materialnoprawnymi, które pozwalają eliminować z obrotu prawnego decyzje poprzez stwierdzenie ich nieważności (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu zakresy podstaw do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie pokrywają się i są różne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2006 roku, sygn. akt I FSK 662/05 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 364428). Podnieść także należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Podzielając powołane poglądy ukształtowane w judykaturze oraz literaturze na temat "rażącego naruszenia prawa" stwierdzić należy, iż takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał brakiem doręczenia mu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]. Fakt niedoręczenia decyzji, jeżeli nawet miał miejsce, nie pozwala na wzruszenie decyzji ostatecznej w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji. Trzeba bowiem pamiętać, że podstawową przesłanką uznania, iż dana decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym jest jej prawidłowe doręczenie stronie postępowania, ewentualnie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W myśl art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla niniejszej sprawy). Przepis ten określa, więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Momentem tym jest chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał. Doręczenie decyzji powoduje również, iż jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić wyłącznie na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. W przypadku decyzji ostatecznych może to nastąpić wyłącznie w jednym z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji administracyjnych, tj. w trybie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, zmiany lub uchylenia decyzji (art. 128 O.p.). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają, więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do Sądu Administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. Do momentu doręczenia stronie decyzja, bowiem w sensie prawnym po prostu nie istnieje. Skoro więc decyzja nie została prawidłowo doręczona stronie postępowania, nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Jedną z konsekwencji tego faktu jest natomiast to, że w stosunku do takiej decyzji nie jest możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy tez stwierdzenia jej nieważności. Dopiero, bowiem prawidłowe doręczenie decyzji stronie skutkować będzie możliwością uznania ją za decyzję ostateczną, w stosunku, do której taki wniosek przysługuje (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1723/07 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX,. Nr 374681). Reasumując powyższe wywody wskazać należy – o czym była już mowa wcześniej – iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., który nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...], nr [...]. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.