I SA/Go 959/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Go 959/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu D.B. podatku od spadkowi darowizn od darowizny środków pieniężnych w wysokości 23.094,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] czerwca 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny złożone prze D.B.. Do zgłoszenia skarżący dołączył następujące dokumenty: - przedwstępną umowę sprzedaży Nr [...] zawartą [...] maja 2007r. pomiędzy kupującym D.B., a sprzedającym T Spółka z o.o., dotyczącą sprzedaży lokalu mieszkalnego. Cenę sprzedaży lokalu ustalono na kwotę 358.524,00 zł ( § 4 umowy ), a kupujący zobowiązał spłacić ją w dwóch ratach, - umowę darowizny zawartą [...] czerwca 2007r., pomiędzy darczyńcą – S.B., a obdarowanym – D.B., dotyczącą sfinansowania kupna mieszkania na kwotę 358.000,00 zł, - kserokopie poleceń przelewu środków pieniężnych w łącznej kwocie 358.524,00 zł (w dniu [...] czerwca 2007r. w wysokości 268.893,00 zł i w dniu [...] czerwca 2007r. w wysokości 89.631,00 zł) dokonanych przez S.B., na rzecz T Spółka z o.o.. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych w wysokości 358.000,00 zł, a decyzją z [...] sierpnia 2008r ustalił skarżącemu podatek w kwocie 23.094,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotem powyższej umowy była darowizna środków pieniężnych w kwocie 358.000,00 zł. W jego ocenie skarżący ( obdarowany ) spełnił tylko jeden z warunków zwolnienia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2004r. nr 142, poz.1514 ze zm.), a mianowicie zgłosił nabycie środków pieniężnych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, składając deklarację SD-Z1. Nie spełnił natomiast drugiego z warunków zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a mianowicie środki pieniężne, o których mowa w umowie, nie zostały przekazane przez darczyńcę na rachunek bankowy nabywcy – obdarowanego (rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową ), tylko bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera tj. spółki T. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika ( doradcę podatkowego ) wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do zwolnienia od podatku w niniejszym przypadku niezbędne jest wykazanie wpływu środków pieniężnych na rachunek obdarowanego; - przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niestosowanie w niniejszej sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że co prawda w złożonym zgłoszeniu zaznaczył, iż otrzymał środki pieniężne, niemniej jednak w piśmie z [...] sierpnia 2008 r. dokonał korekty i wyjaśnienia tego zgłoszenia. Skarżący uważał, że zgodnie z umową darowizny darczyńca zobowiązał się w ramach umowy darowizny do sfinansowania zakupu mieszkania przez obdarowanego, zaś środki pieniężne nigdy nie wpłynęły na konto obdarowanego. W związku z tym nie można uznać, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne, lecz prawo do żądania określonego zachowania się. Ponieważ skarżący nie otrzymał środków pieniężnych na rachunek bankowy, lecz otrzymał prawo do żądania spełnienia określonego świadczenia przez darczyńcę, to do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wystarczające było zgłoszenie darowizny w określonym terminie, co też skarżący uczynił. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dokładnie co było przedmiotem darowizny, czy naruszył wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości zawartą w niej argumentację o niespełnieniu przez skarżącego warunków do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Wskazana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie : - art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie niezbędne jest wykazanie przepływu środków pieniężnych na rachunek obdarowanego; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył argumentację podniesioną w toku postępowania w tym zawartą w odwołaniu. W jego ocenie zgodnie z umową z dnia [...] czerwca 2007r. darczyńca zobowiązał się w ramach umowy darowizny do sfinansowania zakupu mieszkania przez obdarowanego, jednakże nie była to darowizna środków pieniężnych, które miały wpłynąć na konto obdarowanego. Środki pieniężne nie były zatem przedmiotem darowizny, lecz było nim prawo do żądania spełnienia określonego świadczenia. Takie ujęcie przedmiotu darowizny było dopuszczalne w świetle unormowań art. 888 § 1 k.c., bowiem Kodeks cywilny nie reguluje wprost przedmiotu darowizny. Przedmiotem tym mogą być zarówno dobra materialne jak i prawa majątkowe, którymi darczyńca może rozporządzać. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił, co było przedmiotem darowizny. Nie można uznać, że darczyńca nie wypełnił obowiązków nałożonych przepisem art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn , jeśli nie ustali się w sposób nie budzący wątpliwości przedmiotu umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje uwzględnienie. W skardze sformułowano zarówno zarzut naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego, pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W ocenie skarżącego organy podatkowe naruszyły w toku prowadzonego postępowania podatkowego art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Wskazane zarzuty uznać należy za niezasadne. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej. Wskazany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia, skarżący zaś w toku postępowania nie składał żadnych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu spór między stronami nie dotyczy ustaleń w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy, lecz prawnopodatkowych skutków zawartej przez skarżącego umowy darowizny. Tym samym zarzut naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Skarżący formułując zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej uważa, że niewłaściwie określiły one, iż przedmiotem darowizny z [...] czerwca 2007 r. były środki pieniężne. W jego ocenie przedmiotem darowizny było prawo do żądania spełnienia określonego świadczenia. Tym samym do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wystarczające było zgłoszenie darowizny w określonym w art. 4 a ustawy terminie, co skarżący uczynił. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Z umowy darowizny zawartej w dniu [...] czerwca 2007 r. wynika jednoznacznie, że jej przedmiotem były środki pieniężne. Strony umowy wskazały bowiem, że "kupno mieszkania przez obdarowanego D.B. sfinansowane będzie przez darczyńcę S.B.". Strony umowy określiły wartość darowizny na 358.00,00 zł. Nie określiły jednak w jaki sposób wskazana kwota zostanie przekazana obdarowanemu. Nie jest to jednak element mający znaczenie dla skuteczności ( ważności ) umowy darowizny. Stosownie do art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenia zostało spełnione. Niezachowanie przez darczyńcę przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej formy aktu notarialnego pociąga w zasadzie nieważność umowy ( art. 73 § 1 K.c. ), jednakże tylko nieważność względną, która może być sanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca bowiem w zdaniu drugim § 1 art. 890 zamieścił wyraźne postanowienie, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Kwestia, kiedy i w jaki sposób doszło do spełnienia świadczenia, nie ma istotnego znaczenia, na gruncie prawa cywilnego. Z akt postępowania wynika, że wskazana w umowie kwota została przez darczyńcę przekazana w dwóch ratach bezpośredni na konto bankowe dewelopera, z którym skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to jednocześnie, że określone w umowie darowizny świadczenie zostało spełnione, co wywołuje również skutki na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązki podatkowego oraz udokumentują w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielcza kasę oszczędnościowa kredytowy lub przekazem pocztowym. Drugi z obligatoryjnych warunków nie został spełniony, ponieważ środki pieniężne, o których mowa w umowie nie zostały przekazane na rachunek bankowy nabywcy, ani w żaden inny sposób przewidziany w pkt 2 art. 4a ust. 1 ustawy. Ta okoliczność zdecydowała o tym, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia wskazanego przepisu jest zatem właściwa i nie może budzić zastrzeżeń interpretacyjnych. Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert