I FSK 1563/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. SA z/s w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 123/07 w sprawie ze skargi P. SA z/s w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. SA z siedzibą w Gdańsku kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 123/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2006 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż sporną między stronami kwestią było to, czy na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) możliwe jest przedłużenie jedynie 3 miesięcznego terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego, czy też dopuszczalne jest także przedłużenie terminu, który został już wcześniej wyznaczony na podstawie art. 159 § 2 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż nie ziściły się przesłanki do uchylenia zabezpieczenia przewidziane w art. 159 § 1 ustawy, a wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie okresu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanej spółki z uwagi na niewydanie decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego, czyli należności zabezpieczonych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie Sądu I instancji w art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca nie wskazał, iż 3 miesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 ustawy może być przedłużony przez organ egzekucyjny tylko jednokrotnie. W przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym art. 159 § 2 powołanej ustawy zatem nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Wskazano też, że ustawa nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia co do należności pieniężnej, termin ten powinien jednak być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie może być od niego dłuższy (por. Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji" Warszawa 2006 r., str. 472). Powołano również wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000r., I SA/Gd 423/97, gdzie Sąd wyraził pogląd, że z art. 159 ustawy wynika, iż termin zabezpieczenia należności o charakterze pieniężnym może być przedłużony wielokrotnie i nie ma w tym zakresie ustawowych ograniczeń, a także wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1999 r., I SA/Wr 1311/97, gdzie stwierdzono, że nie ma podstaw prawnych do negowania możliwości orzekania o przedłużaniu okresów zabezpieczenia przed wydaniem decyzji wymiarowej. Podzielając zaprezentowane przez siebie poglądy orzecznictwa i doktryny Sąd I instancji uznał argumenty skargi za niezasadne. Legalności zaskarżonego postanowienia nie podważa w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego także zawarty w skardze zarzut braku staranności organu w ocenie czasu trwania postępowania podatkowego. Uprawnienie organu do orzekania o przedłużaniu zabezpieczenia wynika bowiem z konkretnego przepisu prawa. Przepis ten wskazuje, iż muszą przy tym istnieć uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego - w przypadku, gdy spełniony jest ten warunek, organ może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 159 § 2 ustawy wielokrotnie. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naruszenie tego przepisu polegało na przyjęciu, że zgodne z prawem jest wielokrotne przedłużanie czasu trwania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym. Prawidłowa wykładnia art. 159 § 2 polega na przyjęciu, że termin trwania zabezpieczenia może być przedłużony tylko jednokrotnie, a organ egzekucyjny powinien uchylić zabezpieczenie w przypadku, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został złożony przed upływem terminu trwania zabezpieczenia wyznaczonego przez organ egzekucyjny na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że wykładnia gramatyczna art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie pozostawia wątpliwości, że organ egzekucyjny jest uprawniony tylko i wyłącznie do przedłużenia terminu 3 miesięcznego, bo tylko o takim terminie jest mowa w art. 159 § 1 tej ustawy. Pozbawione podstaw prawnych, a tym samym niedopuszczalne, jest przedłużenie terminu, który został wyznaczony na podstawie art. 159 § 2 ustawy, tak jak miało to miejsce w sprawie. Stanowisko Sądu I instancji jest w ocenie strony niewłaściwe, ponieważ nawet w przypadku, gdy przepis nie określa maksymalnego okresu, na jaki może być przedłużone zabezpieczenie obowiązków o charakterze pieniężnym, to termin taki nie może być przedłużany wielokrotnie. Organ administracji nie jest ograniczony w możliwości ustalenia terminu zabezpieczenia, ale tylko w ramach terminu "przedłużającego" czas jego trwania, wyznaczonego na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również w doktrynie prezentowany jest. pogląd, że art. 159 § 2 ustawy nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia (por. D. Jankowiak. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Unimex, str. 838), podkreślić jednak należy, że chodzi o przedłużenie (czynność jednokrotna) a nie przedłużanie (czynność wielokrotna) terminu zabezpieczenia. Nie może stanowić potwierdzenia możliwości wielokrotnego przedłużania terminu trwania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym fakt, że w treści art. 159 § 2 został określony jedynie maksymalny termin na jaki może zostać przedłużone zabezpieczenie obowiązków o charakterze niepieniężnym. Nadto Sąd badając przedmiotową sprawę powinien wziąć również pod uwagę okoliczność, że każdy organ administracji (wierzyciel oraz organ egzekucyjny) działający zgodnie z prawem, zobligowany jest przewidzieć okres, na jaki niezbędne jest przedłużenie czasu trwania zabezpieczenia na podstawie danych otrzymanych od organu, który prowadzi postępowanie. W niniejszej sprawie nie ulegało wątpliwości, że organ prowadzący postępowanie wyda decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na upływające terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w celu osiągnięcia zgodności z prawem działania organu egzekucyjnego należało dochować minimum staranności, które jest wymagane od organu administracji i które jest oczekiwane również od przeciętnego podatnika, i przedłużyć na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czas trwania zabezpieczenia tak, aby nie było konieczne jego powtórne wydłużenie. W piśmie z dnia 28.02.2008 r. pełnomocnik skarżącej spółki przytoczył dodatkowe uzasadnienie prezentowanej wcześniej podstawy kasacyjnej, a mianowicie że naruszono przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.159 § 1 i § 2 u.p.e.a. gdyż kolejny termin zabezpieczenia został wyznaczony na podstawie złożonego wniosku wierzyciela i w konsekwencji wydanego postanowienia organu egzekucyjnego po upływie wyznaczonego wcześniej terminu zabezpieczenia. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podzielając argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku. W ocenie organu zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwala na elastyczne podejście do instytucji uchylenia zabezpieczenia, poprzez możliwość zgłoszenia przez wierzyciela wniosku o przedłużenie terminu, w którym powinien być zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego musi nastąpić na wniosek wierzyciela, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wierzyciel musi też wskazać wystąpienie uzasadnionych przyczyn braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które mają charakter uznaniowy. Przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest, między innymi, szczególne skomplikowanie sprawy, w ramach której ma zostać nałożony obowiązek i niedokonanie w postępowaniu podatkowym określenia obowiązków. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny uznał, że przyczyny takie istnieją, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W ocenie organu termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony. Jedynie odnośnie obowiązków o charakterze niepieniężnym ustawodawca wskazał, iż termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego można przedłużyć maksymalnie o okres trzech miesięcy. Jednocześnie w art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zastrzeżono, iż w przypadku obowiązków o charakterze pieniężnym może zostać przedłużony - jak wywodzi strona skarżąca - tylko jednokrotnie. Organ podkreślił też, iż niezasadny jest zarzut strony skarżącej, iż w przypadku, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został złożony przed upływem terminu trwania zabezpieczenia wyznaczonego przez organ egzekucyjny na podstawie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny powinien uchylić zabezpieczenia. Z art. 159 § 2 ustawy wyraźnie wynika, iż uchylenie zabezpieczenia z powodu upływu terminów określonych w art. 159 § 1 ustawy może nastąpić wyłącznie na wniosek zobowiązanego, nigdy z urzędu (tak też wypowiedział się R. Hauser w: R. Hauser, Z. Leoński "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", 2004, str. 576). Tymczasem w przedmiotowej sprawie zobowiązana spółka, ani też jej pełnomocnik nie wystąpili do organu egzekucyjnego z takim wnioskiem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącej spółki zasługuje na uwzględnienie. 6. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, należy przyjąć, że do uchylenia zaskarżonego wyroku doprowadziło postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a., aczkolwiek Sąd drugiej instancji nie podziela wszystkich wywodów autora skargi kasacyjnej. Przede wszystkim, trafnie strona skarżąca podniosła, iż błędne było przedłużenie terminu w sposób, w jaki uczynił to organ egzekucyjny - jakkolwiek wadliwość tego przedłużenia wynikała z innego względu i była pierwotna w stosunku do kwestii jednokrotności czy też wielokrotności przedłużania czasu trwania zabezpieczenia. Mianowicie zgodnie z art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku. Termin trwania zabezpieczenia, od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 i art. 33a ustawy - Ordynacja podatkowa został określony w przepisie art. 159 ustawy egzekucyjnej i zasadniczo wynosi 3 miesiące. Ustawodawca jednakże na podstawie art. 159 § 2 tej ustawy przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Wnioskując a contrario, należy zauważyć, że ustawodawca w tym przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że na podstawie art.159 § 2 u.p.e.a organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dwukrotnie, działając na podstawie art. 159 § 2 ustawy egzekucyjnej, na wniosek wierzyciela przedłużyły termin zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazując jako uzasadnioną przyczynę niewydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji określającej zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000-2002 roku. Sąd pierwszej instancji jednakże pominął zupełnie w swoich rozważaniach fakt, że wniosek organu podatkowego z dnia 13 września 2006 r. został złożony po upływie terminu określonego w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 25 maja 2006 r. (to jest do dnia 31 sierpnia 2006 r.). Zostało to też zignorowane przez organ egzekucyjny, mimo iż nie działał on z urzędu, lecz na wniosek wierzyciela. Wniosek taki musiał zawierać określoną treść, w szczególności wskazanie przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, lecz przede wszystkim taki wniosek należało złożyć w terminie trwania zabezpieczenia. Powyższe okoliczności jak już wskazano wyżej nie znalazły odzwierciedlenia w wywodach Sądu pierwszej instancji. Najważniejsze jest jednak to, że Sąd nie odpowiedział na pytanie, czy złożenie wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia po upływie wcześniejszego terminu przedłużenia jest skuteczne prawnie czy też nie. Gdy chodzi o tą ostatnią kwestię, to - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela złożony po upływie terminu trwania zabezpieczenia nie może orzec o kolejnym przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Taka konkluzja uzasadniona jest przede wszystkim charakterem postępowania w sprawie przedłużenia terminu, jako postępowania wnioskowego, w którym to wnioskodawca decyduje o terminie złożenia wniosku jak i treści swego żądania. Skoro w niniejszej sprawie żądanie niewątpliwie zostało złożone po upływie terminu, to należy uznać, że organ egzekucyjny nie mógł przedłużyć terminu, który już minął. 7. Natomiast jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.159 § 2 u.p.e.a. to wbrew wywodom skargi kasacyjnej, należy przyjąć, że termin ten może być przedłużony wielokrotnie, a zastosowanie art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi uprawnienie organu, uzależnione jedynie od stwierdzenia, że właściwe postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wydane przez organy egzekucyjne nawet wielokrotnie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowe postanowienia zostają wydane bowiem w ramach toczącego się postępowania w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych. Należy wskazać, że postępowanie to jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. 8. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gdańsku. 9. O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2-4 p.p.s.a. 10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko, odnoszące się do przesłanek przedłużenia terminu zabezpieczenia określonych w art. 159 § 2 u.p.e.a.