III SA/Wa 3184/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z. o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone: decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4219/06 uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] października 2006r. i poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z [...] lipca 2006r., w przedmiocie udzielenia P. z siedzibą Sp. z o.o. w W. (dalej "Spółka") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), po rozpoznaniu 7 listopada 2008r. skargi kasacyjnej od ww. wyroku uchylił ww. orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, na mocy art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że trudno dociec, jakie w gruncie rzeczy stanowisko zajął sąd pierwszej instancji, a tym bardziej - w jaki sposób wykonać wyrok oparty na niekonsekwentnej ocenie prawnej. Nakazuje to uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, co kwalifikuje zaskarżony wyrok do uchylenia. Zdaniem NSA w związku z tego rodzaju uchybieniem, przedwczesnym byłoby odnoszenie się przez NSA do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. WSA w Warszawie, rozpoznając ponownie sprawę stwierdza, że Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że na podstawie umowy najmu z 12 lipca 2005r. zawartej z N. z siedzibą w W. (dalej zwana "kontrahentem") wynajęła za wynagrodzeniem samolot na okres 100 godzin rocznie, z możliwością rozszerzenia o kolejne godziny. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.p.") podatnicy nie będący polskimi rezydentami mają obowiązek zapłacić podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu w wysokości 20% przychodów. Z art. 21 ust. 2 u.p.d.p. wynika natomiast, że przepisów o pobieraniu podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle natomiast art. 12 umowy z 16 grudnia 1976r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978r. Nr 7, poz. 20, dalej zwana "Umową") należności licencyjne pochodzące z Rzeczypospolitej Polskiej (dalej RP), uzyskiwane przez osobę mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii, która jest ich właścicielem, mogą być opodatkowane w RP, zgodnie z polskim prawem, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności. W związku z tym Spółka uznała, że w świetle przepisów Umowy polski usługobiorca zobowiązany jest pobrać podatek u źródła w wysokości 10% kwoty brutto należnej kontrahentowi za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Wynajmowany przez Spółkę samolot nie stanowi jednak urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Spółka nie ma zatem obowiązku pobrania podatku u źródła, bo nie znajduje zastosowanie w sprawie art. 12 Umowy. Przychody jej kontrahenta podlegają opodatkowaniu według zasad wyrażonych w art. 7 Umowy, czyli w WB, gdyż kontrahent nie posiada w RP zakładu i nie ma do niego zastosowania przepis art. 7 ust. 1 in fine. Jako uzasadnienie tak wyrażonego stanowiska Spółka podała art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., z którego wynika, że za urządzenie przemysłowe uznano za środek transportu. W oparciu jednak o wykładnię historyczną ustawodawca polski zmieniał sposób kwalifikacji "środka transportu w odniesieniu do "urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego". Spółka stwierdziła ponadto, że stosownie do art. 91 Konstytucji RP, przepisy Umowy należy stosować przed przepisami u.p.d.p. Przepisy Umowy będą więc kluczowe do rozstrzygnięcia czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Art. 12 ust. 3 Umowy, który nie uległ zmianie od czasu wejścia w życie, nie odnosi się czy "urządzenie przemysłowe, handlowe, naukowe" obejmuje środek transportu, czy też nie. Przepis ten zawiera też samodzielną definicję należności licencyjnych. Skoro tak, zdaniem strony na podstawie art. 3 ust. 2 Umowy (z którego wynika, że każde inaczej zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem Umowy), należy stosować Umowę. Tym samym definicja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie może mieć wpływu na ustalenie istnienia podatku u źródła. Zdaniem Spółki możliwe jest sięgnięcie do Modelowej Konwencji OECD w części dotyczącej należności licencyjnych, ale ona również nie zawiera odniesienia do "urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego", podobnie jak komentarz do Konwencji nie precyzuje czy środek transportu stanowi "urządzenie przemysłowe, handlowe, naukowe". Wszelkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji po 1991r., oparte na Modelowej Konwencji OECD, nie przewidują podatku u źródła w odniesieniu do użytkowania lub prawa do użytkowania "urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego". Prawo to zostało opodatkowane na zasadach ogólnych – zyski wynikające ze świadczenia usług przez jeden podmiot na rzecz drugiego podmiotu. Minister Finansów postanowieniem z [...] lipca 2006r. uznał za nieprawidłowe stanowisko "przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2006r., dotyczące interpretacji przez Spółkę definicji urządzenia przemysłowego". W uzasadnieniu po przedstawieniu stanu sprawy stwierdził, że należności, jakie Spółka wypłaci na rzecz kontrahenta, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy, są przychodem osoby zagranicznej, który na mocy art. 21 u.p.d.p. podlega opodatkowaniu w Polsce, podatkiem w wysokości 10%. Wprawdzie u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", jednakże według "Słownika Języka Polskiego"" (PWN Warszawa 1996r., tom III, s. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę - urządzenie przeładunkowe, transportowe. Za uzasadniony uznał pogląd, zgodnie z którym samolot – będący przedmiotem najmu – zaliczyć należało do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 u.p.d.p. Nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 1995r. miała charakter jedynie porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" miała na celu eliminację ewentualnych sporów, co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego. Spółka w zażaleniu z 7 sierpnia 2006r. wskazała, że w sprawie nie ma zastosowana art. 12 Umowy i nie istnieje obowiązek pobrania od przychodów uzyskiwanych przez kontrahenta Spółki z tytułu najmu podatku u źródła, na podstawie umowy. Przychody te podlegają opodatkowaniu według zasad wyrażonych w art. 7 Umowy. Spółka zarzuciła też, że we wniosku o interpretację nie kwestionowała definicji urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 u.p.d.p. Przedmiotem pytania była kwestia czy należności, jakie Spółka wypłaci kontrahentowi z tytułu najmu samolotu na podstawie Umowy podlegają obniżeniu o podatek u źródła w wysokości 10%. Minister nie uwzględnił art. 3 ust. 2 Umowy, który dotyczy zasad pierwszeństwa stosowania definicji zawartych w Umowie nad lokalnym ustawodawstwem podatkowym. Nie zinterpretowano art. 12 Umowy w zakresie definicji "urządzenia przemysłowego". Minister Finansów decyzją z [...] października 2006r., odmówił zmiany ww. własnego postanowienia, uznając przy tym w sentencji, "iż samolot (...) jest urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Umowy (...), zatem" Spółka "ma obowiązek pobrania u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% z tytułu każdorazowo wypłaconej osobie zagranicznej tj. spółce prawa angielskiego (...) należności brutto w związku z umową najmu (...)." W uzasadnieniu, w odpowiedzi na zarzut Spółki, że nie kwestionowała definicji urządzenia przemysłowego, a pytała o opodatkowanie podatkiem u źródła należności wypłacanych kontrahentowi angielskiemu z tytułu najmu samolotu na podstawie Umowy, Minister stwierdził, że udzielił odpowiedzi na pytanie Spółki, uznając że należy zapłacić podatek u źródła na podstawie Umowy, który nie może przekroczyć 10% (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. mówi o 20% podatku). Minister nie zgodził się również z zarzutem Spółki, iż nie uwzględnił art. 3 ust 2 Umowy. Wyjaśnił, że właśnie na podstawie tego przepisu należności za najem samolotu mogą być zaliczone do należności licencyjnych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 Umowy. Podniósł też, że ani przepisy polskiej ustawy podatkowej, ani przepisy Umowy nie zawierają definicji "urządzenia przemysłowego", w celu więc wyjaśnienia sensu tego pojęcia sięgnięto do języka potocznego, wyrażonego w definicjach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 Umowy. Według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 1996, t. 3, s. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów służących do wykonania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe. Zdaniem Ministra samolot, będący przedmiotem umowy najmu, jest urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy. Tym samym niezasadny jest zarzut Spółki, że organ nie dokonał interpretacji pojęcia urządzenie przemysłowe. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Finansów z [...] października 2006r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: 1) art. 12 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 Umowy przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i 2) art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] lipca 2006r. Naruszenie art. 12 ust. 3 Umowy polegało na tym, że w przepisie tym nie umieszczono zwrotu "w tym także środka transportu", który jest w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Kwalifikacji "urządzenia przemysłowego" dokonano na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., który nie miał w sprawie zastosowania, a zwrot "urządzenie przemysłowe" powinien być odczytywany w oparciu art. 12 ust. 3 Umowy, którego treść jest odmienna od art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Nie do zaakceptowania są też wnioski Ministra, że samolot jest urządzeniem przemysłowym. Zdaniem Spółki jest on jedynie urządzeniem. Aby uznać dany samolot za urządzenie przemysłowy musiałby on być przeznaczony do transportu towarów czy surowców. Wynajmowany samolot służy jedynie do przewozu osób. Tym samym nie jest "urządzeniem przemysłowym". W tym zakresie Spółka odwoła się do pojęcia "transportu przemysłowego", umieszczonego w Małej Encyklopedii Techniki (PWN, Warszawa, 1969, s. 872). Strona stwierdziła także, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "... użytkowanie urządzenia przemysłowego w tym także środka transportu" świadczy o sztucznym włączeniu środka transportu w zakres znaczeniowy pojęcia "urządzenia przemysłowe". Strona wskazała także, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (dz. U. Nr 112, poz. 1317), w którym środki trwałe podzielono na grupy "urządzenia przemysłowe" umieszczone w 6 grupie, a "środki transportu" grupę 7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednakże na innych powodach niż wskazane przez Skarżącą Spółkę. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz aktu ją poprzedzającego ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W ocenie Sądu Minister Finansów rozpoznając wniosek Spółki o interpretację pominął istotną kwestię, sygnalizowaną przez skarżącą Spółkę zarówno we wniosku o pisemną interpretację, jak również w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji – możliwości zastosowania art. 7 Umowy w stanie faktycznym. Świadczy o tym choćby sentencja postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez Ministra Finansów, z której wynika jednoznacznie, że organ zajął stanowisko jedynie w zakresie interpretacji przez Spółkę urządzenia przemysłowego. Tymczasem we wniosku o interpretację Spółka uznała, że przychody jej kontrahenta podlegają opodatkowaniu według zasad wyrażonych w art. 7 Umowy, a nie ma zastosowania art. 12 Umowy. Uznanie przez Ministra, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, dotyczące definicji urządzenia przemysłowego nie jest równoznaczne z ustosunkowaniem się czy w sprawie miał zastosowanie przepis art. 7 Umowy, czy też nie. Sąd stwierdza zatem, że w postanowieniu organu pierwszej instancji brak jest oceny stanowiska Spółki, jako całości. Nie jest to prawidłowe, z uwagi na treść art. 14a § 3 O.p. w związku z art. 14e O.p. Z przepisów tych wynika bowiem, że Minister Finansów – wyłącznie właściwy do wydawania interpretacji w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej – winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z tym zasadne było wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia wydanego przez Ministra Finansów w pierwszej instancji, gdyż naruszenia powyższych przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa również, że nie dostrzeżenie tej wadliwości przez organ ponownie rozpatrujący sprawę również budzi zastrzeżenia. Po pierwsze dlatego, że Spółka w zażaleniu, jako jeden z zarzutów podniosła, że nie kwestionowała definicji urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 u.p.d.p. Wskazała ponadto, że przychody jej kontrahenta podlegają opodatkowaniu według zasad wyrażonych w art. 7 Umowy. Po drugie organ odwoławczy winien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wyrobić sobie pogląd, co do rozstrzygnięcia, jakie powinno zapaść w pierwszej instancji, na podstawie nie tylko zażalenia strony, lecz również na mocy wniosku o interpretację. W zależności od wyniku porównania własnego hipotetycznego rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem już zapadłym organ odwoławczy podejmuje albo rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 14b § 5 O.p., bądź rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Skoro w postanowieniu organu pierwszej instancji nie ustosunkowano się do stanowiska strony w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 7 Umowy oraz nie naprawiono tego w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo – art. 14a § 3 O.p. w związku z art. 14e O.p. i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rolą bowiem Ministra Finansów, który ponownie rozpatrywał sprawę było wyjaśnienie Spółce, z jakiego powodu przepis art. 7 Umowy nie ma zastosowania do przychodów jej kontrahenta, tym bardziej że nie uczynił tego organ pierwszej instancji, wadliwie formułując sentencję i uzasadnienie. Sąd zwraca ponadto uwagę, że organ podatkowy drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję, skoro odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, winien wskazać w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do utrzymania w mocy zaskarżonego przez stronę aktu (postanowienia). W podstawie prawnej wskazano natomiast art. 14b § 5 pkt 1 O.p., który odnosi się do sytuacji, gdy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p., dotyczące zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jest to nieprawidłowe z punktu widzenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., jak również z punku budzenia zaufania do organów podatkowych. Sąd zwraca również uwagę, że z punktu widzenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 14b § 5 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydając decyzję winien w sentencji zawrzeć informację co czyni: utrzymuje w mocy, uchyla czy zmienia zaskarżony do niego akt. Wyjaśnienie, z jakich powodów to czyni oraz jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty, winno znaleźć się w uzasadnieniu, a nie w sentencji, szczególnie, gdy sentencja wskazuje, że Minister Finansów utrzymuje w mocy stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu nie należy zacierać, przez obszerność sformułowań sentencji, samej sentencji. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności powinien więc wydać rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.), przez uznanie, że utrzymuje w mocy postanowienie zaskarżone zażaleniem, a następnie przejść do uzasadnienia swojego stanowiska. Stało się jednak inaczej w sentencji zawarto bowiem elementy stanu faktycznego oraz podstawy prawnej, co nie jest prawidłowe, zaciera również czytelność zapadłego rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela natomiast zarzutu strony skarżącej, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 2 Umowy. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów odniósł się w sposób należyty do stwierdzenia Spółki, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 Umowy. Odwołał się również do treści art. 12 ust. 3 Umowy, z którego wynika w sposób niewątpliwy, że określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Tym samym uwypuklenie tej kwestii miało znaczenie przy wydawaniu interpretacji, z której wynika, że organ przyjął, że strona ma obowiązek pobrać podatek w mniejszej wysokości, niż przewidują to przepisy prawa polskiego, ze względu na brzmienie art. 21 ust. 2 u.p.d.p. Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia przez Ministra Finansów art. 12 ust. 3 Umowy, w związku z tym, że nie umieszczono w nim zwrotu "w tym także środka transportu", który zamieszczono w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 3 ust. 2 Umowy przy stosowaniu przywołanej umowy, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej niezdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem umowy. Zdaniem Sądu przyjęcie przez Ministra Finansów, że przy wyjaśnianiu sensu pojęcia niezdefiniowanego w Umowie – "urządzenia przemysłowego" - możliwe było sięgnięcie do słownikowych jego definicji jest logicznie prawidłowe oraz uzasadnione regułami interpretacyjnymi. Co więcej organ podatkowy wskazał, z jakiego źródła korzystał - Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 1996, t. 3, s. 575), z którego wynika, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów służących do wykonania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe. W związku z tym przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej decyzji, że samolot, będący przedmiotem umowy najmu, jest urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy, mieści się również w dyspozycji art. 191 O.p. Ocena ta nie nosi znamion dowolnej. Sąd, choć podziela poglądy Ministra Finansów w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem u źródła należności uzyskiwanych za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, jak również wysokość podatku, stwierdza, że mankamenty natury proceduralnej opisane wyżej sprawiły, że należało uchylić oba wydane przez Ministra Finansów akty administracyjne – zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie. Uchybienia polegające na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów strony skarżącej oraz podnoszonych we wniosku podstaw prawnych, mogły mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Brak ustosunkowania się do zarzutów powoduje też, że przedwczesne jest dokonywanie przez Sąd ocen jeszcze przez organ niewyrażonych, choć niezbędnych, kłóci się to również z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Sąd mając powyższe na uwadze, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.