I SA/Ol 578/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r., sprawy ze skargi SPZOZ na postanowienie Ministra Finansów z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 100 złotych (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 578/08 Uzasadnienie Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w W., w likwidacji, pismem z dnia 11 lipca 2008 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych, przedstawiając następujący stan faktyczny: Do 31 sierpnia 1997 r. SPZOZ w W. nie opłacił faktur od kontrahentów z terenu całego kraju. Należne od tych rachunków kwoty VAT i akcyzy stały się zobowiązaniem SPZOZ jako tzw. kompensaty państwowych jednostek budżetowych, wobec kilku urzędów skarbowych i urzędu celnego w B. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie: czy, i po jakim czasie oraz na jakich zasadach, następuje przedawnienie należności z tytułu tzw. kompensat państwowych jednostek budżetowych? W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, należności z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług powstałe do końca 1997 r. należy uznać za przedawnione, gdyż w stosunku do większości tych należności nie wszczęto żadnego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w stosunku do jednego z tych roszczeń i umorzone. W dniu 26 września 2003 r. postępowanie wszczęto, zaś w dniu 20 stycznia 2004 r. zostało ono umorzone. Zgodnie z zasadami ogólnymi kwota ta przedawni się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i nie ma możliwości przerwania biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia "[...]", znak "[...]", odmówił wszczęcia postępowania, w sprawie wniosku SPZOZ z dnia 11.07.2008 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, iż w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ wskazał Wnioskodawcy przepis art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 roku Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (t.j. Dz. U. Nr 133, poz. 872, ze zm.), w myśl którego zobowiązaniami Skarbu Państwa, powstałymi do dnia 31 grudnia 1998 r., są zobowiązania finansowe państwowych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, przejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślono również, że przejęte przez Skarb Państwa wierzytelności wobec byłych państwowych jednostek budżetowych służby zdrowia, które zostały przekształcone w samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, mają charakter cywilnoprawny, dlatego nie znajduje więc do nich zastosowania przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W ocenie organu, brak było uprawnienia po stronie Dyrektora Izby Skarbowej do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1 a Ordynacji podatkowej, zagadnienia zawartego we wniosku Zakładu o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż dotyczyło ono przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Jako podstawę prawną postanowienie organ powołał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie którym, gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wnioskodawca pismem z dnia 29 września 2008 złożył zażalenie na postanowienie z dnia "[...]’ w którym podniósł, iż w ocenie Zakładu organ podatkowy błędnie powołał się na przepis art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 roku Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Zdaniem SPZOZ, przepis powyższy dotyczy sukcesji po stronie dłużnika, a nie wierzyciela, a więc przejęcia długów (nie wierzytelności) jednostek i zakładów budżetowych, określając zarazem czasowe ramy odpowiedzialności za zadłużenie tych jednostek. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia "[...]", znak "[...]", utrzymał w mocy postanowienie z dna "[...]" odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji podatkowej. W motywach uzasadnienia organ podniósł, że z przepisu art. 80 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną wynika jednoznacznie, że zobowiązania finansowe (także zobowiązania publicznoprawne) państwowych jednostek budżetowych, powstałe do dnia 31 grudnia 1998 r., stały się zobowiązaniami Skarbu Państwa, czyli zostały przejęte przez budżet państwa. Odrębną natomiast kwestią są zobowiązania samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (SPZOZ) powstałe po dniu 31 grudnia 1998 r., które są zobowiązaniami danego SPZOZ. Do nich nie odnosi się pojęcie "kompensat wierzytelności wobec państwowych jednostek budżetowych", z tego oczywistego powodu, iż SPZOZ nie są państwowymi jednostkami budżetowymi. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w W., w likwidacji, pismem z dnia 24 listopada 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W petitum skargi wniesiono o uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Wnioskodawca zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przejęte przez Skarb Państwa wierzytelności wobec byłych państwowych jednostek budżetowych służby zdrowia, które zostały przekształcone w samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, mają charakter cywilnoprawny, a także, iż nie znajduje więc do nich zastosowania przepis art.70 Ordynacji podatkowej. SP ZOZ wniósł zażalenie, w którym podniósł, iż jego zdaniem mylnym było zastosowanie przez organ w tej sprawie, artykułu 80 ust.1 ustawy z dnia 13.10.1998 r., ponieważ dotyczy on sukcesji po stronie dłużnika, a nie wierzyciela, a więc przejęcia długów nie wierzytelności jednostek i zakładów budżetowych określając zrazem czasowe ramy odpowiedzialności za zadłużenie tych jednostek, w których występuje po stronie jednostek państwowych świadczenie pieniężne. W opinii Skarżącego trudno wywieść z brzmienia tego przepisu, iż w przypadku przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, lecz ogólne zasady przedawnień wynikające z przepisów prawa cywilnego. Skarżący podał również, że "zadłużenie Zakładu zostało częściowo przejęte przez Skarb Państwa (Wojewodę S.) w 1997 r. Właściwi Wojewodowie nie uczynili tego jednak w stosunku do wierzytelności urzędów skarbowych z tytułu kompensat państwowych jednostek budżetowych. Zatem pozostały kwoty nie przejęte i figurujące do dnia dzisiejszego w urzędach skarbowych w całym kraju jako wierzytelności tych urzędów, nie zaś reprezentujących Skarb Państwa Wojewodów. Skarżący stwierdził, że zobowiązania podatkowe nie zmieniły swojego charakteru na cywilnoprawne, wskutek przejęcia tych zobowiązań przez Skarb Państwa W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w wydanych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o odmowie udzielenia pisemnej interpretacji, zostało wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, pt. Interpretacje prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów na pisemny wniosek podatnika, na podstawie art.165a w związku z art.14b Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie z dnia "[...]" o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, przyjmując, iż zgodnie z art.80 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1998 roku Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, zobowiązaniami Skarbu Państwa powstałymi do dnia 31 grudnia 1998 roku są zobowiązania finansowe państwowych jednostek budżetowych, przejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto organ w uzasadnieniu postanowienia podniósł, że przejęte przez Skarb Państwa wierzytelności wobec byłych państwowych jednostek służby zdrowia, które zostały przekształcone samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, mają charakter cywilnoprawny, do których nie ma zastosowania art.70 Ordynacji podatkowej, regulujący termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stąd organy nie mogą dokonywać interpretacji przepisów prawa cywilnego, dlatego na podstawie art. 165a Op. odmówiono wszczęcia przedmiotowego postępowania. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, zaprezentowane stanowisko organu jest niezgodne z wnioskiem Skarżącego, ponieważ kierujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej- Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w W., wyraźnie pytał, czy art.70 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT, powstałymi do końca 1997 roku, wobec których nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. W tym stanie faktycznym, w ocenie Sądu, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, dopuścił się naruszenia przepisów prawa, poprzez bezpodstawną zmianę stanu faktycznego sprawy, kwalifikując zobowiązania podatkowe do kategorii zobowiązań cywilnoprawnych, a mianowicie art.14b §1 i §3 Ordynacji podatkowej, który poprzez wykładnię logiczną, bezwzględnie zakazuje organowi zmianę stanu faktycznego pytania prawnego. Ponadto Sąd stanął na stanowisku, że organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji, organ naruszył postanowienia przepisu art.14c Ordynacji podatkowej, albowiem nie wydał interpretacji, w której zawarto by ocenę stanowiska wnioskodawcy, ponadto na podstawie art.14c§2 Op., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie wydał interpretacji indywidualnej, która winna zawierać wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym stanie faktycznym naruszono przepisy art.165a§1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, które nie mogą być przekształcone w zobowiązania cywilnoprawne. Podkreślenia wymaga, że celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej interpretacja indywidualna jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie interpretacji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy nie dokona pisemnej interpretacji stronie, na jej pisemny wniosek. W ocenie Sądu, należy w całości podzielić zarzuty podniesione w skardze, ponieważ organ podatkowy zignorował stan faktyczny podany przez stronę, nie dokonał dostatecznej analizy wniosku strony, w wyniku czego odmawiając wydania interpretacji naruszył przepis art.14b Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, w stanie faktycznym zaistniałym do dnia 31 grudnia 1998 roku, zgodnie z art.80 ust.1 cyt. ustawy z dnia 13.10.1998 roku, zobowiązania państwowych jednostek budżetowych, przekształcanych następnie w jednostki podlegle samorządom, m. in. z tytułu należności podatkowych, zostały przejęte przez urzędy skarbowe, jako zobowiązania Skarbu Państwa i nie zmieniły swojego podatkowego charakteru. Zdaniem Sądu, powyższe uwagi odnoszą się do niezgodnego z prawem postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej, jak też co do wadliwej formy zakończenia postępowania przez odmowę jego wszczęcia. W dalszym postępowaniu konieczne jest przeprowadzenie postępowania w sprawie wniosku z dnia 11 lipca 2008 roku i wydanie stosownego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji . Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.