II FSK 1677/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 949/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 949/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 9 października 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 4 lipca 2008 r., w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym: organ pierwszej instancji decyzją z 4 lipca 2008 r. określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania podatkowego spadkodawcy L. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 43.264,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 40.714,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 3.568,10 zł i orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy za powyższą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił stanowiska co do biegu przedawnienia pomiędzy datą 7 maja 2001 r. - zajęcia świadczenia rentowego spadkobierczyni, a datą 9 grudnia 2005 r. - rozpoczęcia biegu terminu na nowo oraz, czy brak tego przedawnienia w ogóle nie występuje czy też nie ulega przedawnieniu w zakresie zabezpieczonym hipoteką. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, iż w związku z nieuregulowaną przez spadkodawczynię, która zmarła 9 grudnia 2003 r., zaległością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., wynikającą z decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z 28 lipca 2000 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. w wysokości 43.264,00 zł, na podstawie art. 97 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) skarżący przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy i podmiotowy zakres odpowiedzialności z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7 o.p., ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego. Stosownie zatem do treści art. 922 k.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 9 grudnia 2003 r. zaś powołanie do spadku wynika z ustawy lub rozporządzenia dokonanego w drodze testamentu (art. 926 k.c.). Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ż. z 11 kwietnia 2008r. I Ns. 804/07 wynika, że spadek nabył wprost skarżący, który odpowiada za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 k.c.). Organ odwoławczy wskazał na art. 99 o.p., który w sposób samodzielny reguluje bieg terminów przedawnienia w stosunku do spadkobierców. Bieg terminów przewidzianych w art. 68, art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 o.p. ustawy ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. obowiązującym przed wejściem w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, póz. 1199, dalej ustawa zmieniająca). tj. w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku spadkodawczyni, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia natomiast przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Nie ulegały, tak jak w obecnym stanie prawnym, przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Organ odwoławczy przyjął, że termin przedawnienia do spadkobierców biegnie na nowo z upływem 2-letniego okresu zawieszenia, tj. od 9 grudnia 2005 r., bowiem uprzednio wskutek dokonania czynności egzekucyjnej - zajęcia świadczenia rentownego spadkodawczyni 7 maja 2001 r., zgodnie z § 3 art. 70 o.p., nastąpiło jego przerwanie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności za długi spadkowe po spadkodawczyni nie było przez niego kwestionowane w związku z czym organy prawidłowo w tym zakresie zastosowały regulację z art. 98 § 1 i §2 pkt 1,2,7 o.p. Odnośnie kwestii przedawnienia sąd pierwszej instancji stwierdził, iż rację miał organ odwoławczy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, czyli mającym zastosowanie do prowadzonego przeciwko spadkodawczyni postępowania egzekucyjnego, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na skutek dokonania 7 maja 2001 r. czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia świadczenia rentowego, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zgodnie z wówczas obowiązującym art. 70 § 3 o.p. Z treści art. 70 § 4 o.p. wtedy obowiązującego wynikało, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż wówczas jak i w obecnym stanie prawnym, nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia można je jedynie egzekwować z przedmiotu zabezpieczonego hipoteką. Organ podatkowy dokonał wpisu hipoteki na udziale w nieruchomości należącym do spadkodawczyni, który obejmował także zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Wobec spadkodawczyni zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem zostało zabezpieczone hipoteką, jednak w takiej sytuacji może być egzekwowane jedynie z przedmiotu zabezpieczonego hipoteką. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) zastosowanie miał art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2003 r. Istotna dla tej sprawy zmiana przepisu art. 70 § 4 o.p. została wprowadzona ustawą zmieniającą. Zdaniem sądu pierwszej instancji nowa regulacja art. 70 § 4 o.p. jest korzystniejsza albowiem po przerwaniu bieg nowego terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie od zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz ma zastosowanie, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż 7 maja 2001 r. poprzez zajęcie świadczenia rentowego spadkodawczyni, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, od 8 maja 2001 r. rozpoczął on bieg na nowo, do czasu śmierci spadkodawcy tj. do 9 grudnia 2003 r. Zgodnie z regulacją art. 99 o.p. bieg tego terminu uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia w którym upłynęło 2 lata od śmierci spadkodawcy. W rozpoznawanej sprawie należało przyjąć termin 2 lat od dnia śmieci spadkodawcy albowiem postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego zostało wydane 11 kwietnia 2008 r., czyli po upływie maksymalnego 2 letniego terminu z art. 99 o.p. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło na skutek ziszczenia się przesłanki z art. 99 o.p., termin przedawnienia nie biegnie od początku ale po ukończeniu okresu zawieszenia terminu przedawnienia kontynuuje bieg z uwzględnieniem czasu, który upłynął do chwili zawieszenia, co wynika z regulacji art. 68 § 5 i art. 70 § 7 o.p. Termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg od 10 grudnia 2005 r. Od 8 maja 2001 r. do 9 grudnia 2003 r. upłynęło 30 miesięcy i 17 dni, pozostało zatem 29 miesięcy i 13 dni. Zatem termin przedawnienia minął 4 maja 2008 r., a decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana po tym terminie to jest po upływie pięciu lat. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: – art. 70 § 1 o.p. obowiązującej przed wejściem w życie ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 3 i § 4 o.p. obowiązującego wtedy wobec przyjęcia przez WSA, ze skargę skarżącego na decyzje organu pierwszej i drugiej instancji należało oddalić mimo ustalenia, iż termin przedawnienia minął 4 maja 2008 r., a zaskarżone przez skarżącego decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane po tym terminie to jest po upływie 5 lat; – art. 97 § 1, art. 98 § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 7, art. 100 § 1 o.p. wobec nieokreślenia przez WSA zakresu odpowiedzialności skarżącego mimo ustalenia w sprawie skarżącego, że obie zaskarżone decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane po terminie przedawnienia, co spowodowało odpowiedzialność skarżącego bez żadnego ograniczenia (przykładowo do przedmiotu hipoteki), jako spadkobiercy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jako pierwszy postawiony został zarzut naruszenia błędnej wykładni art. 70 § 1 o.p w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. w zw. z art. 70 3 i 4 o.p. Z treści zarzutu jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym zdaniem skarżącego polega błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Wprost przeciwnie z treści zarzutu wynika, że skarżący nie kwestionuje w istocie wykładni tych przepisów dokonanej przez sąd pierwszej instancji, jak również dokonanych w oparciu o nią ustaleń co do biegu terminu przedawnienia. Nie kwestionuje więc skarżący, że termin przedawnienia upłynął z dniem 4 maja 2008 r. Kwestionuje natomiast, że mimo upływu terminu przedawnienia organy podatkowe wydały decyzje w sprawie orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym tak postawiony zarzut należało uznać jako oczywiście bezzasadny. Wadliwość postawionego zarzutu zdaje się wynikać z niezrozumienia przez skarżącego istoty instytucji nie przedawniania zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Otóż regulujący tę instytucję przepis art. 70 § 8 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. poprzednio § 6 art. 70) o.p zbudowany jest z dwóch części z których pierwsza wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się, zaś część druga odnosi się nie do instytucji przedawnienia, lecz stanowi o ochronie podatnika, ograniczając możliwość ich egzekwowania. W przypadku zastosowania art. 70 § 8 (70 § 6) o.p., możliwość egzekwowania należności podatkowej ograniczona jest ustawowo wyłącznie do przedmiotu ustanowionej hipoteki, którym podatnik, do czasu wejścia życie ograniczeń wynikających z realizowanego postępowania egzekucyjnego, może rozporządzać, wykonując wszelkie prawa właściciela. Upływ terminu przedawnienia rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Nie można zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, iż ograniczenie możliwości egzekwowania do przedmiotu hipoteki winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji, ograniczając zakres odpowiedzialności spadkobiercy. Wynikające z art. 70 § 8 (70 § 6) ograniczenie możliwości egzekwowania należności podatkowej nie wpływa na zakres odpowiedzialności spadkobiercy. Zakres podmiotowy odpowiedzialności spadkobiercy wyznaczają przepisy kodeksu cywilnego. Wprawdzie przepis art. 97 o.p. nie odsyłała do właściwych regulacji kodeksu cywilnego, ale wobec treści art. 98 § 1 o.p., nie może być wątpliwości co do tego, że spadkobierca podatnika w rozumieniu tej ustawy to spadkobierca w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, do którego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe mają wprost zastosowanie przepisy o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, zaś postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi dowód uprawnień spadkobiercy. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności spadkobiercy w istocie odpowiada zakresowi określonemu przepisami 98 §1 i § 2 o.p., który wyznacza wielkość ustalonych na dzień otwarcia spadku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych spadkodawcy, oraz wymienionych w tym przepisie płatności publiczno-prawnych związanych z tym zobowiązaniem, a przede wszystkim z jego realizacją, których wysokość ustalona jest przy zastosowaniu reguł określonych w art. 100 i 101 § 1 o.p.. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów odnośnie przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez sąd kwoty znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania spadkodawczyni, odsetek naliczonych do dnia jej śmierci oraz kosztów egzekucyjnych. Należy zatem podzielić stanowisko zaprezentowane wyroku sądu pierwszej instancji, że w sposób prawidłowy została przeniesiona na skarżącego, jako jedynego spadkobiercę, odpowiedzialność za całe, znane na dzień otwarcia spadku niewykonane zobowiązanie spadkodawczyni, a zakres odpowiedzialności spadkobiercy wbrew twierdzeniom skargi został przez organy określony zgodnie z wymogami art. 97 §1 i § 4, art. 98 § 2 pkt 1, 2, 7 oraz art. 101 § 1 o.p. Wynikające z przepisu art. 70 § 8 o.p. ograniczenie egzekwowania zabezpieczonych hipoteką bądź zastawem bankowym zobowiązań podatkowych, po upływie terminu przedawnienia do przedmiotu hipoteki lub zastawu, nie wchodzi w zakres orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy, a może być realizowane w postępowaniu egzekucyjnym. Z wskazanych wyżej przyczyn za nieuzasadniony należy przyjąć zarzut naruszenia art. 97 § 1, art. 98 § 2 pkt 1,2 i 7 oraz art. 100 § 1 o.p. Dodatkowo podnieść należy , że przepis art. 97 § 1 o.p. wprowadza zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Dla unormowania wynikającego z przepisu art. 97 § 1 o.p. istotne jest określenie spadkodawcy, istnienie spadkobiercy oraz przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków majątkowych spadkodawców, które przejmują spadkobiercy. Zdarzeniem skutkującym odpowiedzialnością spadkobiercy jest nabycie spadku, przy czym konieczne jest też, by zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową (art. 21 § 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 100 § 1o.p.), lub decyzją wydaną stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 102 § 1 pkt 2 o.p.oraz by istniało w dacie orzeczenia. Stosownie do przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem bankowym nie przedawniają się. Z przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów wynika, że jedynym spadkobiercą po L. K. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ż, z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt I Ns.804/07 zmieniającym postanowienie z dnia 30 września 2004r. (sygn. akt I Ns. 375/04) jest na podstawie testamentu skarżący, który nabył spadek wprost, oraz, że na udziale w nieruchomości, będącym własnością spadkodawczyni L., K., dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...], została ustanowiona hipoteka przymusowa obejmująca zobowiązania podatkowe L. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995r. Skonstatować i podkreślić należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował w niej zarzutów w zakresie powstania i ustanowienia wywołującej skutki podatkowe hipoteki w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny w zakresie mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy został zatem prawidłowo ustalony i przyjęty za organami podatkowymi przez Sąd I instancji. Dla orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia czy, w przypadku zabezpieczenia hipoteką nieruchomość, na której dokonano zabezpieczenia, stała się w drodze dziedziczenia własnością spadkobiercy. Istotą ustanowienia zabezpieczenia przez ustanowienie hipoteki jest powstanie odpowiedzialności rzeczowej polegającej na tym, że zaspokojenie roszczeń wierzyciela związane jest nie z osobą dłużnika, ale z rzeczą - nieruchomością na której dokonano zabezpieczenia hipotecznego. Dla wierzyciela hipotecznego nie mają znaczenia zmiany własności nieruchomości obciążonej, gdyż każdy właściciel staje się z mocy prawa dłużnikiem hipotecznym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił .